КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 31 мая 2023 года N 28-П
По делу о проверке конституционности статей 248 и 249, пункта 1 статьи 251 и статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с запросом Верховного Суда Российской Федерации и жалобой общества с ограниченной ответственностью "Предприятие строительных работ энергетики"
Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д.Зорькина, судей А.Ю.Бушева, Г.А.Гаджиева, Л.М.Жарковой, С.М.Казанцева, С.Д.Князева, А.Н.Кокотова, Л.О.Красавчиковой, С.П.Маврина, Н.В.Мельникова, руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, пунктами 3 и 3_1 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, частью первой статьи 21, статьями 36, 47_1, 74, 86, 96, 97, 99, 101, 102 и 104 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", рассмотрел в заседании без проведения слушания дело о проверке конституционности статей 248 и 249, пункта 1 статьи 251 и статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".
Поводом к рассмотрению дела явились запрос Верховного Суда Российской Федерации и жалоба общества с ограниченной ответственностью "Предприятие строительных работ энергетики". Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителями законоположения.
Поскольку запрос и жалоба касаются одного и того же предмета, Конституционный Суд Российской Федерации, руководствуясь статьей 48 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", соединил дела по этим обращениям в одном производстве.
Заслушав сообщение судьи-докладчика Л.М.Жарковой, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации
установил:
1. Для целей взимания налога на прибыль организаций статья 248 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что доходами являются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Согласно статье 249 данного Кодекса доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав; такая выручка подлежит определению исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме. Пункт 1 статьи 251 данного Кодекса содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, а его статья 271 регулирует порядок признания доходов при методе начисления.
Федеральный закон от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) раскрывает используемое в нем понятие текущих платежей в пункте 1 статьи 5 и регламентирует очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам в пункте 3 статьи 5 и пункте 2 статьи 134.
1.1. В производстве Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации находится кассационная жалоба налогового органа на судебные акты по делу N А09-15885/2017. В рамках этого дела определением Арбитражного суда Брянской области от 20 декабря 2021 года, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 февраля 2022 года, удовлетворено заявление конкурсного управляющего о разрешении разногласий с налоговым органом по вопросу уплаты налога на прибыль. Суды пришли к выводу, что расходы по уплате налога на прибыль в связи с продажей имущества, являющегося предметом залога, относятся к текущей задолженности и осуществляются за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговыми кредиторами; уплата же налога на прибыль в связи с продажей имущества, не являющегося предметом залога, производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов. Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 11 июля 2022 года названные судебные акты изменены и установлено, что уплата налога на прибыль при реализации предмета залога также должна производиться за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований, включенных в реестр. Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации производство по соответствующему спору приостановлено и в Конституционный Суд Российской Федерации направлен запрос. В нем указано, что в случае реализации имущества должника в рамках дела о банкротстве фактически речь не идет о деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли, и, как следствие, должник не получает экономическую выгоду, подлежащую налогообложению. В этом случае он не ведет хозяйственную деятельность (в отличие от случаев реализации товаров, работ, услуг должником при продолжении хозяйственной деятельности в ходе конкурсного производства в интересах кредиторов), а его имущество реализуется помимо его воли по цене, установленной в целях максимального удовлетворения требований кредиторов. Такое обложение налогом на прибыль влечет необоснованное обложение дохода, а не прибыли, поскольку у налогоплательщика отсутствуют подлежащие учету расходы, связанные с ведением обычной предпринимательской деятельности. Создается угроза нарушения принципа равенства, так как в аналогичной ситуации законодатель, по сути, освобождает от налогообложения доходы физических лиц при реализации их имущества в рамках дела о банкротстве.
Самостоятельным основанием для признания подобного регулирования не отвечающим конституционным предписаниям Верховный Суд Российской Федерации считает то, что оно допускает удовлетворение требования об уплате налога на прибыль в связи с реализацией имущества должника в рамках текущих платежей, поскольку момент возникновения обязанности по уплате налога наступает после возбуждения дела о банкротстве. При этом, однако, отмечается, что правоприменительная практика обычно исходит из необходимости удовлетворять такого рода требования налоговых органов после требований кредиторов, включенных в реестр.
Верховный Суд Российской Федерации приходит к выводу о наличии неопределенности в вопросе о конституционности пунктов 1 и 2 статьи 249 и пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Он просит проверить эти нормы на соответствие статьям 1 (часть 1), 6 (часть 2), 8 (часть 2), 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 3) и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они допускают включение в налоговую базу по налогу на прибыль тех доходов, которые получены от реализации на торгах имущества, принадлежащего должнику-банкроту и составляющего конкурсную массу, и допускают удовлетворение требования об уплате налога на прибыль, в налоговую базу по которому включены такие доходы, в составе текущих платежей преимущественно перед требованиями кредиторов, возникшими до возбуждения дела о банкротстве.
1.2. Общество с ограниченной ответственностью "Предприятие строительных работ энергетики" в лице конкурсного управляющего обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой на нарушение конституционных прав статьями 248 и 249, пунктом 1 статьи 251 и статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации.
Определением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 1 ноября 2021 года по делу N А75-7314/2018, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28 декабря 2021 года и постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 марта 2022 года, по итогам рассмотрения заявления конкурсного управляющего о разрешении разногласий с налоговым органом установлено, что требования налогового органа об уплате налога на прибыль в связи с реализацией имущества должника подлежат удовлетворению в составе пятой очереди удовлетворения текущих платежей. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 22 июля 2022 года отказано в передаче кассационной жалобы конкурсного управляющего для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
По мнению названного общества, оспариваемые им законоположения противоречат преамбуле, статьям 37, 47, 57 и 126 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют включать в налоговую базу по налогу на прибыль доходы, полученные от продажи имущества должника-банкрота, которое составляет конкурсную массу. Общество отмечает и нарушение принципа равенства как в том, что от обложения налогом на доходы физических лиц освобождены доходы от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания гражданина банкротом и введения процедуры реализации его имущества в соответствии с законодательством о банкротстве, так и в том, что из налоговой базы по налогу на прибыль организаций исключены доходы от реализации публично-правовой компанией "Фонд развития территорий" или фондом, созданным субъектом Российской Федерации в целях защиты прав граждан - участников долевого строительства, имущества, полученного или созданного ими в связи с банкротством застройщика (пункт 63 статьи 217 и подпункт 65 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации).
1.3. Таким образом, с учетом статей 36, 74, 96, 97, 101 и 102 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" статьи 248 и 249, пункт 1 статьи 251 и статья 271 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пункты 1 и 3 статьи 5 и пункт 2 статьи 134 Закона о банкротстве являются предметом рассмотрения по настоящему делу постольку, поскольку на их основании для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций решается вопрос о включении в налоговую базу доходов от реализации на торгах имущества должника-банкрота и в случае такого включения - вопрос об очередности удовлетворения требования об уплате этого налога в системе платежей (выплат), предусмотренных Законом о банкротстве.
2. Обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер, что обусловлено самой природой государства и государственной власти, пониманием налогов как элемента финансовой основы государства. Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении и характеризуются субординацией сторон: налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, а органы публичной власти правомочны в односторонне-властном порядке взыскивать причитающиеся с лица налоговые суммы (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 года N 20-П, от 14 июля 2005 года N 9-П, от 31 марта 2022 года N 13-П и др.).
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, по смыслу статей 57, 71 (пункт "з") и 75 (часть 3) Конституции Российской Федерации регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь конституционными принципами регулирования экономических отношений (Постановление от 22 июня 2009 года N 10-П и Определение от 16 июля 2009 года N 939-О-О). Устанавливая конкретный налог, законодатель - с учетом необходимости ясной и непротиворечивой регламентации законом всех существенных элементов налогообложения - выбирает обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные или количественные показатели для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога (постановления от 1 июля 2015 года N 19-П, от 28 ноября 2017 года N 34-П, от 21 декабря 2018 года N 47-П и др.; определения от 8 апреля 2004 года N 169-О, от 5 марта 2009 года N 468-О-О, от 19 июля 2016 года N 1485-О, от 24 ноября 2016 года N 2518-О, от 9 июля 2020 года N 1642-О и др.). Вместе с тем в силу статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепляющей обязанность уплаты лишь законно установленных налогов и сборов, во взаимосвязи с ее статьями 15 и 18 налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это предусмотрено законом, а механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность их взимания и одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц (постановления от 28 марта 2000 года N 5-П, от 17 марта 2009 года N 5-П, от 22 июня 2009 года N 10-П, от 3 июня 2014 года N 17-П, от 6 июня 2019 года N 22-П, от 19 декабря 2019 года N 41-П и др.).
Исходя из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации дискреция, принадлежащая государству в установлении и прекращении налоговых обязанностей, не позволяет ему вводить необоснованные различия среди налогоплательщиков и действовать вопреки критериям формальной определенности закона и принципу поддержания доверия к действиям властей. Принцип равенства, провозглашенный в статье 19 Конституции Российской Федерации, исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера. Причем равенство здесь понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что равенство нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановления от 13 марта 2008 года N 5-П и от 22 июня 2009 года N 10-П). В то же время не исключается закрепление различных правовых условий для различных категорий субъектов права, но такие различия не могут быть произвольными и должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов, экономически значимых объектов и обстоятельств хозяйственной деятельности (постановления от 27 апреля 2001 года N 7-П, от 12 ноября 2020 года N 46-П и от 31 марта 2022 года N 13-П; Определение от 14 декабря 2004 года N 451-О). Законодатель вправе очертить - сузить или расширить - и круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и, поскольку введение льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления (постановления от 21 марта 1997 года N 5-П, от 28 марта 2000 года N 5-П, от 2 декабря 2013 года N 26-П и др.).
3. Вводя в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации налог на прибыль организаций, законодатель признал объектом налогообложения прибыль, полученную налогоплательщиком, причем прибылью для российских организаций, по общему правилу, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (часть первая и пункт 1 части второй статьи 247). Доходы могут быть внереализационными и от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав - выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме (пункт 1 статьи 248, пункты 1 и 2 статьи 249 данного Кодекса). По общему правилу, доходы признаются полученными в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (метод начисления) (статья 271 данного Кодекса). Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, перечислены в статье 251 данного Кодекса.
Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации к расходам относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных его статьей 265, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252). Обычно расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 данного Кодекса). Для отдельных видов расходов, в частности расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества, предусмотрен особый порядок учета - не в полном объеме в момент их возникновения, а в порядке амортизации (статьи 256-259_3 и пункт 5 статьи 270 данного Кодекса), который предполагает постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы. С учетом этого для целей исчисления налога на прибыль к расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим величину полученных доходов, отнесены, в частности, суммы начисленной налогоплательщиком амортизации (пункты 1 и 2 статьи 252 и подпункт 3 пункта 2 статьи 253 данного Кодекса).
Тем самым расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества, учитываются налогоплательщиком после его приобретения в рамках текущей предпринимательской деятельности вплоть до его реализации. Кроме того, доход от такой реализации, по общему правилу, уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества (подпункт 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации). Прибылью же для целей налогообложения при реализации амортизируемого имущества становится финансовый результат предпринимательской деятельности организации, связанный с использованием имущества и учитывающий как доходы от его реализации, так и сопутствующие расходы.
Закрепленный в законе порядок уплаты налога на прибыль позволяет на всем протяжении хозяйственной деятельности налогоплательщика определять для целей налогообложения ее достоверный финансовый результат, предполагающий поступательный учет как доходов, так и расходов налогоплательщика в том или ином налоговом периоде. Соответствующий механизм подлежит применению - при отсутствии специальных законодательных исключений - до момента прекращения хозяйственной деятельности налогоплательщика (в связи с ликвидацией или банкротством). При надлежащем ведении налогового (бухгалтерского) учета хозяйствующим субъектом такой подход позволяет непрерывно, вплоть до прекращения существования юридического лица, определять налоговую базу по налогу на прибыль и, как результат, размер подлежащего уплате налога, исходя из реальных показателей деятельности налогоплательщика (включая уже учтенные в предыдущих налоговых периодах и подлежащие учету в текущем налоговом периоде доходы и расходы).
В полной мере это относится и к текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика, признанного банкротом, к реализации принадлежащего ему имущества в ходе конкурсного производства. Так, факт приобретения и использования имущества в предпринимательской деятельности до признания банкротом приводит к наступлению для него налоговых последствий, которые могут выражаться в том числе в амортизации данного имущества (в учете расходов на его приобретение при определении налоговой базы по налогу на прибыль), в учете доходов и расходов, связанных с извлечением прибыли от использования данного имущества (в условиях ограниченных возможностей вести хозяйственную деятельность и нести расходы в период банкротства). Все это призвано обеспечить установление достоверного финансового результата хозяйственной деятельности за конкретный отрезок времени (налоговый период) и уплату экономически обоснованного налога.
С учетом непрерывности предпринимательской деятельности и возможности получения отрицательного финансового результата реализация имущества (как добровольная, так и осуществленная в ходе конкурсного производства), будучи неразрывно связанной с предшествующей хозяйственной деятельностью (предполагающей ведение налогового учета и уплату налогов), не может без специального указания на то законодателя и помимо его воли выводиться из-под общих правил налогообложения прибыли. В частности, вынужденный характер реализации имущества, вызванный невозможностью удовлетворить требования кредиторов, сам по себе не свидетельствует о необходимости отказа от установления достоверного финансового результата для целей определения действительного размера налогового обязательства в связи с тем или иным фактом хозяйственной деятельности.
Принимая во внимание действующий порядок обложения налогом на прибыль касательно хозяйственной деятельности, которая связана с приобретением и использованием имущества в предпринимательских целях и с его реализацией и которая формирует налоговые последствия на протяжении соответствующих налоговых периодов в ситуации длящихся экономических и налоговых отношений хозяйствующего субъекта, нет оснований для вывода о нарушении прав налогоплательщика необходимостью учета реализации его имущества в рамках конкурсного производства для целей исчисления и уплаты налога на прибыль.
4. Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал, что главная цель процедуры банкротства - соразмерное удовлетворение требований кредиторов (определения от 8 июня 2004 года N 254-О, от 16 ноября 2006 года N 489-О и др.), которыми могут выступать и публично-правовые образования в лице своих органов, в том числе налоговых органов, требующих уплаты обязательных платежей. Несмотря на то что исключение из-под налогообложения прибыли в связи с реализацией имущества банкрота в большей степени способствовало бы реализации этой задачи, законодатель обязан учитывать также социальные и экономические аспекты, связанные с исполнением соответствующей обязанности. В результате банкротства организации, обладающей имуществом (материально-технической базой) и штатом сотрудников, участвующей в производстве товаров (работ, услуг), создается неблагоприятная социально-экономическая ситуация, которая хоть и имеет локальный характер, но производит негативный эффект на определенной территории.
Как следует из ранее сформулированных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, налоги, будучи экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации им публичных функций, имеют тем самым публичное предназначение, а обязанность их уплаты распространяется на всех налогоплательщиков в качестве непосредственного требования Конституции Российской Федерации. За счет налогов, являющихся важнейшим источником доходов бюджета, обеспечивается осуществление социальной политики государства, которое обязано при регулировании налоговых отношений исходить из необходимости защиты прав и законных интересов всех членов общества на основе принципов справедливости, юридического равенства и равноправия (постановления от 17 декабря 1996 года N 20-П, от 23 декабря 1997 года N 21-П, от 16 июля 2004 года N 14-П и др.). Законодатель имеет при этом достаточно широкую дискрецию в вопросах освобождения от налогообложения, но его волеизъявление о таком освобождении при наличии формальных оснований для включения объекта в налоговую базу должно быть выражено явно и недвусмысленно.
Удовлетворение требования об уплате налога на прибыль в связи с реализацией имущества банкрота не может рассматриваться как нарушающее принципы справедливости, равенства и экономической обоснованности и согласуется с предписаниями статьи 75_1 Конституции Российской Федерации. При этом налог на прибыль, взимаемый при реализации имущества банкрота, составляет лишь часть (соответствующую налоговой ставке) полученной от реализации имущества прибыли организации, а это в любом случае предполагает только определенное и зависящее от законодательных решений относительно очередности выплат сокращение объема средств, полученных от реализации имущества, на удовлетворение требований иных кредиторов, многие из которых к тому же несут объективный предпринимательский риск не получить все причитающееся им от банкрота (тем более что риск взаимоотношений с неплатежеспособной организацией мог быть принят ими на себя осознанно или в результате неосмотрительности).
4.1. Заявители по настоящему делу приводят доводы о нарушении принципа равенства ввиду освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц тех доходов, которые получены от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания гражданина банкротом и введения процедуры реализации его имущества в соответствии с законодательством о банкротстве, а также ввиду исключения из налоговой базы по налогу на прибыль доходов от реализации публично-правовой компанией "Фонд развития территорий" или фондом, созданным субъектом Российской Федерации в целях защиты прав граждан - участников долевого строительства, имущества, полученного или созданного ими в связи с банкротством застройщика (пункт 63 статьи 217 и подпункт 65 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации).
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что законодатель, определяя особенности взимания налоговых платежей, в том числе освобождая какую-либо категорию налогоплательщиков от уплаты того или иного налога, не может нарушать принципы налогообложения, включая принцип равенства (Постановление от 23 декабря 1999 года N 18-П, Определение от 14 декабря 2004 года N 447-О и др.). Вместе с тем это не исключает установления неодинаковых условий налогообложения, в том числе льготных, применительно к разным категориям налогоплательщиков и тем более применительно к разным налогам.
