КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 6 июня 2019 года N 22-П

По делу о проверке конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346_43, статьи 346_47 и пункта 1 статьи 346_48 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" в связи с жалобой гражданина С.А.Глухова

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д.Зорькина, судей К.В.Арановского, А.И.Бойцова, Н.С.Бондаря, Г.А.Гаджиева, Ю.М.Данилова, Л.М.Жарковой, С.М.Казанцева, С.Д.Князева, А.Н.Кокотова, Л.О.Красавчиковой, С.П.Маврина, Н.В.Мельникова, Ю.Д.Рудкина, О.С.Хохряковой, В.Г.Ярославцева, руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, частью первой статьи 21, статьями 36, 47_1, 74, 86, 96, 97 и 99 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", рассмотрел в заседании без проведения слушания дело о проверке конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346_43, статьи 346_47 и пункта 1 статьи 346_48 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области".

Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба гражданина С.А.Глухова. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителем законоположения.

Заслушав сообщение судьи-докладчика Л.М.Жарковой, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации

установил:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что субъекты Российской Федерации в рамках патентной системы налогообложения вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей) в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, в том числе сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности (абзац четвертый подпункта 3 пункта 8 статьи 346_43);

объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации (статья 346_47);

налоговая база определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации (пункт 1 статьи 346_48).

Законом Мурманской области от 12 ноября 2012 года N 1537-01-ЗМО "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона Мурманской области от 8 октября 2015 года N 1902-01-ЗМО) было предусмотрено установление размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, согласно приложению к данному Закону (статья 1); положениями таблицы N 5 приложения к данному Закону устанавливался размер потенциально возможного к получению годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей) при сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности.

Заявитель по настоящему делу гражданин С.А.Глухов, являющийся индивидуальным предпринимателем, в 2013 и 2014 годах осуществляя в городе Мончегорске Мурманской области предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности, на основании патентов от 26 декабря 2012 года и от 19 декабря 2013 года применял патентную систему налогообложения в отношении вида предпринимательской деятельности "Сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности". До перехода на патентную систему налогообложения заявитель обращался с письмом в налоговый орган, в котором просил разъяснить, на основании каких документов определяется обособленность конкретного объекта. В ответе от 14 декабря 2012 года налоговый орган указал, что перечень документов, подтверждающих обособленность объекта недвижимости, не установлен.

Решением налогового органа от 16 декабря 2015 года по итогам выездной налоговой проверки С.А.Глухову была начислена недоимка, в том числе по виду предпринимательской деятельности, связанному со сдачей в аренду нежилых помещений, в размере 2178866 рублей, соответствующие пени и штраф. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о том, что количество заключенных налогоплательщиком договоров аренды не соответствует количеству объектов недвижимости, указанных им в заявлениях на выдачу патентов. Как отметил налоговый орган, указанное в патентах недвижимое имущество фактически сдавалось в аренду по нескольким договорам аренды, а следовательно, возникло большее количество "обособленных объектов".

Полагая свои права нарушенными, заявитель обратился в Арбитражный суд Мурманской области, решением которого от 21 ноября 2016 года, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 апреля 2017 года и постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 июля 2017 года, выводы налогового органа были признаны законными. По мнению арбитражных судов, для определения количества обособленных объектов имеют значение не свидетельства о регистрации права собственности на объект недвижимости, а договоры аренды, заключенные налогоплательщиком с арендаторами. При этом арбитражный суд уменьшил размер начисленного заявителю штрафа в два раза, указав, что налогоплательщик добросовестно заблуждался в части определения количества обособленных объектов для целей применения патентной системы налогообложения.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 27 октября 2017 года заявителю было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

По мнению С.А.Глухова, оспариваемые законоположения носят неопределенный характер, поскольку не раскрывают содержания понятия "обособленный объект" для целей применения патентной системы налогообложения. При этом состоявшееся в его деле истолкование данного понятия исходя из количества договоров аренды нежилых помещений приводит к нарушению принципов равенства и экономического основания налога, поскольку налоговая нагрузка зависит в таком случае не от количества объектов недвижимости (помещений) или их площади, а исключительно от способа сдачи имущества в аренду (по одному договору или по нескольким договорам аренды) при сопоставимом финансовом результате. Данная неопределенность регулирования влечет возможность произвольного начисления налогоплательщику недоимки, пени и штрафа. В связи с этим заявитель полагает, что оспариваемые налоговые нормы не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 19 (части 1 и 2), 34, 35, 45, 46, 55 (часть 3) и 57.

В соответствии со статьями 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации, проверяя по жалобам граждан конституционность закона или отдельных его положений, примененных в конкретном деле, рассмотрение которого завершено в суде, и затрагивающих конституционные права и свободы, на нарушение которых ссылается заявитель, принимает постановление только по предмету, указанному в жалобе, и лишь в отношении той части акта, конституционность которой подвергается сомнению, оценивая как буквальный смысл рассматриваемых законоположений, так и смысл, придаваемый им официальным и иным толкованием или сложившейся правоприменительной практикой, а также исходя из их места в системе правовых норм, не будучи связанным при принятии решения основаниями и доводами, изложенными в жалобе.

Таким образом, оспариваемые нормы подпункта 3 пункта 8 статьи 346_43, статьи 346_47 и пункта 1 статьи 346_48 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статья 1 Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" и положения таблицы N 5 приложения к нему (в действующей редакции - статья 1 данного Закона и таблица N 4 приложения N 1 к нему) являются предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу постольку, поскольку на их основании решается вопрос об определении количества обособленных объектов (площадей) для целей установления размера потенциально возможного к получению годового дохода при применении индивидуальными предпринимателями патентной системы налогообложения в случае сдачи в аренду (наем) помещений (площадей) как частей объекта, указанного налогоплательщиком в заявлении на получение патента.

2. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57). Налогообложение, выступая ограничением права собственности, должно быть основано на конституционном принципе равенства, который в этой сфере понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость.

Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления налога.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов, во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это предусмотрено законом, а механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность их взимания с обязанных лиц и одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения, имея в виду в том числе, что налоговые правоотношения основаны на властном методе правового регулирования, а реализация конституционной обязанности платить законно установленные налоги предполагает субординацию, властное подчинение налогоплательщика требованиям государства.

Вместе с тем законодатель располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога. При этом, устанавливая налоги и определяя как их систему, так и все элементы налогового обязательства, он обязан соблюдать положения Конституции Российской Федерации, относящиеся к признанию и гарантиям прав и свобод человека и гражданина. Исходя из данного требования в Налоговом кодексе Российской Федерации закреплено, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3 статьи 3).

Приведенные правовые позиции были изложены Конституционным Судом Российской Федерации в сохраняющих силу постановлениях от 20 февраля 2001 года N 3-П, от 14 июля 2005 года N 9-П, от 22 июня 2009 года N 10-П, от 3 июня 2014 года N 17-П, от 1 июля 2015 года N 19-П, от 10 июля 2017 года N 19-П и др., в определениях от 1 октября 2009 года N 1268-О-О и N 1269-О-О, от 1 декабря 2009 года N 1484-О-О, от 6 июля 2010 года N 1084-О-О, от 7 декабря 2010 года N 1718-О-О и др.

3. Федеральным законом от 25 июня 2012 года N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" раздел VIII_1 "Специальные налоговые режимы" Налогового кодекса Российской Федерации был дополнен главой 26_5 "Патентная система налогообложения". Как следует из пояснительной записки к законопроекту, его целью являлось налоговое стимулирование развития малого предпринимательства на основе совершенствования упрощенной системы налогообложения индивидуальных предпринимателей с использованием патента. Планировалось, что принятие закона позволит решить ряд проблем, сдерживающих развитие патентной системы налогообложения, в частности устранить конкуренцию с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, повысить заинтересованность муниципальных образований в стимулировании легализации и развития на их территориях предпринимательской деятельности и в увеличении за счет этого доходов своих бюджетов.

В силу главы 26_5 Налогового кодекса Российской Федерации патентная система налогообложения устанавливается данным Кодексом, вводится в действие в соответствии с данным Кодексом законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации; патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения), налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, за исключением объектов налогообложения, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость), а также налога на добавленную стоимость, за исключением отдельных случаев (пункты 1, 10 и 11 статьи 346_43).

Документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения; объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации; налоговая база определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения; налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов (статьи 346_45, 346_47, 346_48 и 346_50 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом в качестве ориентира для субъектов Российской Федерации федеральный законодатель предусмотрел, что они вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от: средней численности наемных работников; количества транспортных средств, грузоподъемности транспортного средства, количества в нем посадочных мест; количества обособленных объектов (площадей); территории действия патентов.

Патентная система налогообложения может применяться индивидуальными предпринимателями в том числе в отношении деятельности в сфере оказания услуг по сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности. В связи с этим субъекты Российской Федерации вправе в отношении указанного вида деятельности установить размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей) (подпункт 19 пункта 2 и абзац четвертый подпункта 3 пункта 8 статьи 346_43 Налогового кодекса Российской Федерации).

Тем самым федеральный законодатель определил общий перечень видов деятельности, к которым применима данная система налогообложения, а также объект налогообложения - потенциально возможный к получению годовой доход как некий обобщенный показатель, конкретное наполнение которого должны осуществить субъекты Российской Федерации, притом что механизм исчисления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода может быть различным в разных субъектах Российской Федерации.

Такое предоставление субъектам Российской Федерации возможности осуществлять правовое регулирование по данному вопросу, в том числе с учетом их экономической специфики, не противоречит конституционным принципам налогообложения.

При реализации указанного полномочия органами законодательной власти субъектов Российской Федерации требуется конкретизация значимых характеристик (площадь объекта, месторасположение и др.) обособленных объектов недвижимости, подлежащих учету при исчислении потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода для целей применения патентной системы налогообложения, осуществляемая с учетом вытекающих из статей 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации требований статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о равенстве налогообложения и о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Таким образом, взаимосвязанные положения подпункта 3 пункта 8 статьи 346_43, статьи 346_47 и пункта 1 статьи 346_48 Налогового кодекса Российской Федерации, как предоставляющие субъектам Российской Федерации полномочие устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) помещений, сами по себе не противоречат Конституции Российской Федерации, имея в виду обязательность использования для этой цели таких характеристик объектов (площадей), которые реально влияют на возможный экономический результат сдачи их в аренду (наем), что во всяком случае не предполагает определения количества обособленных объектов исключительно исходя из количества договоров аренды (найма), заключенных налогоплательщиком, вне зависимости от площади сдаваемых в аренду (наем) помещений.

4. По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах следует толковать в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3). Именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 23 мая 2013 года N 11-П и от 1 июля 2015 года N 19-П).

В отношении специальных налоговых режимов Конституционный Суд Российской Федерации отмечал, что применение налогоплательщиком, имеющим статус индивидуального предпринимателя, специального режима налогообложения, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств и созданием более благоприятных условий для ведения налоговой отчетности. Это требует соблюдения требований, установленных законом, которые должны быть известны налогоплательщику, обратившемуся в налоговый орган с заявлением о получении патента (Определение от 21 мая 2015 года N 1036-О).

На территории Мурманской области патентная система налогообложения введена с 1 января 2013 года Законом Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области". Согласно его статье 1 во взаимосвязи с таблицей N 5, являющейся частью приложения к данному Закону (в действующей редакции - статья 1 данного Закона и таблица N 4 приложения N 1 к нему), размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности "Сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности" установлен в зависимости от количества обособленных объектов (площадей): при количестве обособленных объектов (площадей) до 1 включительно размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода составляет 600000 рублей; при количестве обособленных объектов (площадей) от 2 и более - 600000 рублей в расчете на каждый обособленный объект (площадь), но не более 10000000 рублей (Законом Мурманской области от 8 октября 2015 года N 1902-01-ЗМО условие "при количестве обособленных объектов (площадей) до 1 включительно" изменено на условие "при 1 обособленном объекте (площади)").

Такая нормативная дифференциация размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода от сдачи в аренду помещений не позволяет однозначно установить, что рассматривается в качестве обособленного объекта, и это порождает вопрос о том, что является действительным объективным экономическим показателем конкретного объекта в рамках патентной системы налогообложения в Мурманской области, который позволил бы определить справедливый и обоснованный размер налогового бремени для каждого индивидуального предпринимателя, сдающего помещения в аренду.

Правоприменительные органы в деле заявителя исходили из необходимости определения обособленных объектов на основании заключенных налогоплательщиком договоров аренды. Соответственно, в случае сдачи в аренду здания или ряда помещений в одном здании на основании одного договора аренды это будет считаться одним обособленным объектом для целей налогообложения. Но если тот же индивидуальный предприниматель сдаст в аренду здание или ряд помещений в нем по отдельным договорам аренды, то налоговая нагрузка возрастет многократно при тех же самых характеристиках недвижимого имущества. В таком случае определение количества обособленных объектов исходя из количества заключенных договоров аренды - притом что площадь помещения, сдаваемого в аренду по этим договорам, может существенно различаться - приводит к тому, что размер налогового бремени может увеличиваться непропорционально полученному налогоплательщиком от данного вида деятельности доходу.

Таким образом, отсутствие в оспариваемых нормах Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" критериев определения объектов (площадей) как обособленных для целей установления размера потенциально возможного к получению годового дохода не только свидетельствует о пробеле в правовом регулировании, но и приводит, с учетом правоприменительной практики восполнения этого пробела, к нарушению принципов равенства налогообложения и экономического основания налога.

5. Следовательно, оспариваемые статья 1 Закона Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" и положения таблицы N 5 приложения к нему (в действующей редакции - статья 1 данного Закона и таблица N 4 приложения N 1 к нему) не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57, в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они не обеспечивают определенности в отношении объекта налогообложения и налоговой базы применительно к патентной системе налогообложения и, как следствие, - не обеспечивают экономической обоснованности взимания налога при применении индивидуальными предпринимателями данной системы налогообложения в случае сдачи в аренду (наем) помещений (площадей) как частей объекта, указанного налогоплательщиком в заявлении на получение патента.

Конституционный Суд Российской Федерации, руководствуясь пунктом 12 части первой статьи 75 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", полагает возможным установить, что:

законодателю Мурманской области надлежит - исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в настоящем Постановлении, - внести в Закон Мурманской области "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области" необходимые изменения, обеспечив вступление их в законную силу с 1 января 2020 года по правилам статьи 5 "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени" Налогового кодекса Российской Федерации;