КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 28 марта 2000 года N 5-П


По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1
статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную
стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества
"Конфетти" и гражданки И.В.Савченко

Конституционный Суд Российской Федерации в составе председательствующего Ю.М.Данилова, судей М.В.Баглая, Л.М.Жарковой, Г.А.Жилина, В.Д.Зорькина, В.О.Лучина, В.Г.Стрекозова, О.С.Хохряковой,

с участием представителей закрытого акционерного общества "Конфетти" (город Москва) - Н.Ю.Виноградовой и Э.П.Гаврилова, гражданки И.В.Савченко, а также постоянного представителя Государственной Думы в Конституционном Суде Российской Федерации В.В.Лазарева и представителей Совета Федерации - А.В.Попова и В.А.Соболева,

руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями второй и третьей статьи 3, пунктом 3 части второй статьи 22, статьями 36, 74, 96, 97 и 86 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации",

рассмотрел в открытом заседании дело о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба ЗАО "Конфетти" и гражданки И.В.Савченко на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции Российской Федерации содержащееся в нем положение, примененное в конкретном деле заявителей.

Заслушав сообщение судьи-докладчика В.Д.Зорькина, объяснения представителей сторон, выступления приглашенных в заседание заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации О.В.Бойкова и руководителя правового департамента Министерства Российской Федерации по налогам и сборам В.И.Черемискина, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации

1. Согласно подпункту "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 года "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции от 22 декабря 1992 года) от налога на добавленную стоимость освобождаются патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав. В жалобе ЗАО "Конфетти" и его акционера - гражданки И.В.Савченко оспаривается конституционность данной нормы в части, касающейся освобождения от налога на добавленную стоимость получения авторских прав.

Как следует из представленных материалов, ЗАО "Конфетти" заключило с компанией "Twentieth Century Fox International Television, Inc." (США) лицензионный договор на телевизионную трансляцию ряда фильмов, а затем, осуществив авторский литературный перевод текста телесериала "Династия", по другому договору предоставило Московской телевизионной компании (Россия) право на использование перевода, а также право показа сериала на канале "МТК". Полагая, что в силу подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" полученная по этому договору сумма освобождается от налога на добавленную стоимость, ЗАО "Конфетти" не включило ее в налогооблагаемый оборот, в связи с чем государственная налоговая инспекция N 18 Восточного административного округа города Москвы применила к нему финансовые санкции.

Решение налоговой инспекции Арбитражным судом города Москвы, рассмотревшим иск ЗАО "Конфетти", было признано недействительным. Апелляционная инстанция оставила решение суда первой инстанции без изменения. Кассационную жалобу налоговой инспекции Федеральный арбитражный суд Московского округа оставил без удовлетворения. Суд пришел к выводу, что на передачу на основании договора юридическим лицом - обладателем исключительных авторских прав получателю права использования литературного авторского перевода распространяется налоговая льгота, предусмотренная статьей 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", поскольку в соответствии с подпунктом "к" ее пункта 1 от налога на добавленную стоимость освобождаются операции по получению авторских прав, т.е. денежные суммы, полученные по такому договору и представляющие собой оборот по реализации авторских прав на использование произведений.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации решение суда первой инстанции, а также постановления апелляционной и кассационной инстанций были отменены и в иске ЗАО "Конфетти" к органам налоговой службы отказано. Как считает надзорная инстанция, от налога на добавленную стоимость освобождается получение авторских прав, а не их передача, поэтому данная льгота не может быть применена к денежным средствам, поступившим в связи с расчетами по оплате переданного авторского права.

По мнению заявителей, оспариваемое положение подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в той мере, в какой оно служит основанием для освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость только получателя авторских прав и при этом не освобождает от уплаты данного налога лиц, которые уступают (передают) авторские права, не соответствует статье 57 Конституции Российской Федерации.

Таким образом, поскольку в силу статей 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации по жалобе на нарушение конституционных прав и свобод проверяет конституционность закона или отдельных его положений лишь в той части, в какой они были применены в деле заявителя, и принимает постановление только по предмету, указанному в обращении, предметом рассмотрения по настоящему делу является подпункт "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в части, предусматривающей освобождение от налога на добавленную стоимость получение авторских прав, и притом лишь с точки зрения его действия по кругу лиц. При этом Конституционный Суд Российской Федерации не касается вопроса о правомерности введения данной льготы как таковой.

2. Согласно Конституции Российской Федерации федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт "з"); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3); по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации (статья 76, часть 1); каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57).

Из названных конституционных норм в их взаимосвязи следует, что федеральный законодатель, устанавливая федеральные налоги и сборы, определяет как их систему, так и все элементы налоговых обязательств, в том числе объекты налогообложения, которые могут быть определены не только путем непосредственного их перечисления в законе, но и посредством налоговых льгот. При этом законодатель обязан соблюдать положения Конституции Российской Федерации, относящиеся к признанию и гарантиям прав и свобод человека и гражданина. Исходя из данного требования в Налоговом кодексе Российской Федерации закреплено, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3 статьи 3).

В силу статьи 57 Конституции Российской Федерации граждане обязаны платить лишь законно установленные налоги. Конституционный Суд Российской Федерации в своих постановлениях указывал, что налог и сбор можно считать законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (постановления от 18 февраля 1997 года по делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" и от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11_1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации").

По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов (пункт 7 статьи 3).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" и от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11_1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации").

3. Неопределенность в понимании рассматриваемого положения подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" связана с вопросом о том, распространяется ли предусмотренная им льгота на лицо, обладающее имущественными авторскими правами и передающее их по авторскому договору.

Суд общей юрисдикции или арбитражный суд, принимая на основании статьи 120 (часть 2) Конституции Российской Федерации решение по делу в соответствии с законом, самостоятельно определяет, какие нормы подлежат применению; при этом он должен уяснить смысл выбранной им правовой нормы, т.е. ее содержание и связь между ней и конкретным фактом, правильно квалифицировав последний.

Вместе с тем в судебной практике должно обеспечиваться конституционное истолкование подлежащих применению законоположений. Поэтому в силу требований статьи 101 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" суд при рассмотрении дела в любой инстанции, придя к выводу о несоответствии Конституции Российской Федерации закона, примененного или подлежащего применению в данном деле, обращается в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке его конституционности.

Конституционный Суд Российской Федерации при разрешении дел о конституционности законов в связи с запросами судов, равно как и в связи с жалобами на нарушение конституционных прав и свобод граждан, руководствуясь статьями 74, 96, 97, 101 и 102 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", принимает решение по делу, оценивая как буквальный смысл рассматриваемого акта, так и смысл, придаваемый ему официальным и иным толкованием или сложившейся правоприменительной практикой, а также исходя из его места в системе правовых актов.

Из указанных статей Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" в их взаимосвязи с частями второй и третьей его статьи 3, статьями 36 и 86 следует, что проверка конституционности закона осуществляется Конституционным Судом Российской Федерации на основе оценки смысла рассматриваемого акта, с тем чтобы исключить его применение и, следовательно, истолкование в смысле, противоречащем конституционным нормам. Поэтому вопрос об истолковании правовых норм, проверяемых на предмет их соответствия Конституции Российской Федерации, разрешается именно Конституционным Судом Российской Федерации.

4. Конституционно-правовой смысл рассматриваемого положения подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" не может быть выявлен без учета его системной связи с другими предписаниями названного Закона, а также с Законом Российской Федерации от 9 июля 1993 года "Об авторском праве и смежных правах", который регулирует отношения, возникающие в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (авторское право).

Согласно Закону Российской Федерации "Об авторском праве и смежных правах" автору в отношении его произведения принадлежат личные неимущественные права, а именно право авторства, право на имя, право на обнародование, право на защиту репутации автора (пункт 1 статьи 15), и имущественные права - исключительные права автора на использование произведения в любой форме и любым способом, такие как право на воспроизведение, право на распространение, право на импорт, право на публичный показ, право на публичное исполнение, право на передачу в эфир, право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю, право на перевод, право на переработку (пункты 1 и 2 статьи 16); личные неимущественные права принадлежат автору независимо от его имущественных прав и сохраняются за ним в случае уступки исключительных прав на использование произведения (пункт 3 статьи 15).

Что касается имущественных авторских прав на использование произведения, то они могут принадлежать и другим лицам. Так, авторское право переходит по наследству (статья 29); исключительные права на воспроизведение, распространение и любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения принадлежат его изготовителю, если иное не предусмотрено в договоре (пункт 2 статьи 13); исключительные права на использование произведения, созданного в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя (служебное произведение), принадлежат лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях (работодателю), если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное (часть первая пункта 2 статьи 14).

Имущественные права, указанные в статье 16 Закона Российской Федерации "Об авторском праве и смежных правах", могут передаваться, причем только по авторскому договору: передача может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав (разрешение использовать произведение определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются) и на основе авторского договора о передаче неисключительных прав, который разрешает пользователю использование произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом (статья 30).

Отсюда следует, что имущественные авторские права на использование произведения могут принадлежать не только непосредственно самому автору, но и другим лицам, в том числе юридическим, и могут передаваться ими по авторскому договору, предусматривающему способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору), срок и территорию, на которые передается право, размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения, порядок и сроки его выплаты и другие условия (статья 31).

Таким образом, получение имущественных авторских прав на использование произведения по авторскому договору (в любой его разновидности, предусмотренной законом) одной стороной предполагает их передачу другой стороной - обладателем. Договорные отношения сторон по передаче и получению имущественных авторских прав на использование произведения представляют собой единый правовой процесс по реализации данного авторского права как имущественной ценности.

5. В соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" данный налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения (статья 1); при этом объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг (подпункт "а" пункта 1 статьи 3). В отношениях, связанных с передачей и получением имущественных авторских прав, оборотом является сумма, полученная обладателем авторских прав от их приобретателя по авторскому договору.

Из пунктов 1 и 2 статьи 7 названного Закона следует, что налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость; при этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой; сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

По смыслу статей 1, 2, 3 и 7 Закона, лицо, получающее какой-либо товар (выполненную работу, услугу), не может быть признано плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку при заключении договора оно не реализует, а приобретает определенный актив. По общему правилу, лицом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, если оно относится к плательщикам, указанным в статье 2, является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму. Однако статья 5, как предусматривающая исключение из общего правила, освобождает от налогообложения указанные в ней обороты по реализации товаров, работ и услуг, и, следовательно, означает, что от данного налога освобождаются лица, получающие определенную сумму за реализацию этого товара.

Таким образом, подпункт "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", являясь налоговой льготой, т.е. исключением из общего правила об обязанности платить налог на добавленную стоимость с соответствующих объектов налогообложения, указанных в статье 3 того же Закона, предусмотрен законодателем не для того, чтобы освободить от этого налога именно получателя авторского права, поскольку он и по общему правилу не является его плательщиком. Рассматриваемое положение, во взаимосвязи с другими статьями названного Закона, а также с Законом Российской Федерации "Об авторском праве и смежных правах", освобождает от соответствующего налогообложения обороты, возникающие в результате получения (и, следовательно, передачи) имущественных авторских прав, т.е. суммы вознаграждения, получаемые обладателем реализуемых авторских прав на основе авторского договора.

6. Рассматриваемое положение подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", исходя из его взаимосвязи со статьями 1, 2, 3 и 7 того же Закона и статьями 1, 9, 15, 16, 30 и 31 Закона Российской Федерации "Об авторском праве и смежных правах", направлено на регулирование налоговых отношений в связи с получением и передачей имущественных авторских прав посредством авторского договора. Следовательно, предусмотренная им налоговая льгота касается только оборотов в виде вознаграждения, выплачиваемого обладателю имущественных авторских прав их получателем по авторскому договору, и не распространяется на обороты, возникающие из отношений лица, получившего имущественные авторские права от их обладателя, с иными лицами, т.е. в результате последующего использования произведения получателем не по авторскому договору (например, воспроизведение произведения, его распространение, публичный показ), а именно совершения им действий, в результате которых к произведению получают доступ другие лица.

7. Некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании рассматриваемого положения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции Российской Федерации.

Таким образом, положение подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в его системной связи и нормативном единстве со статьями 1, 2, 3 и 7 названного Закона и статьями 1, 9, 15, 16, 30 и 31 Закона Российской Федерации "Об авторском праве и смежных правах", поскольку из него вытекает, что от налога на добавленную стоимость освобождаются обороты, возникающие при получении имущественных прав на основе авторского договора, т.е. обороты в виде сумм, полученных за передачу имущественных авторских прав на использование произведения по такому договору, и, следовательно, не подлежит обложению указанным налогом лицо, обладающее имущественными авторскими правами на использование произведения и передающее их по авторскому договору получателю, не противоречит Конституции Российской Федерации.

8. На налоговые органы Российской Федерации, представляющие собой единую централизованную систему налоговых органов, состоящую из Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальных органов, Федеральным законом "О налоговых органах Российской Федерации" возложен контроль за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации (статья 1 в редакции от 8 июля 1999 года).

Применяя рассматриваемое положение подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", налоговые органы руководствуются официальной позицией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, согласно которой от налога на добавленную стоимость, с учетом его косвенного характера, освобождаются только расходы получателя (покупателя) имущественных прав на использование произведения по авторскому договору, поскольку именно ему данная норма предоставляет право не уплачивать этот налог, т.е. покупатель имеет право приобретать имущественные авторские права по цене, не включающей сумму налога на добавленную стоимость. Данная льгота, как полагают налоговые органы, не распространяется на обороты (средства), получаемые обладателем авторских прав в качестве вознаграждения за передачу другим лицам (физическим и юридическим) полностью или частично имущественных прав на использование произведения по авторскому договору; такая передача обусловлена получением передающей стороной дополнительных доходов, а потому возникающие при этом стоимостные обороты подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Таким образом, имеет место соответствующая правоприменительная практика, сложившаяся на основе официального толкования рассматриваемого положения подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Предписание об освобождении от налога на добавленную стоимость получения авторских прав (при том, что понятие "получение авторских прав" с точки зрения требований законодательной техники употреблено законодателем неудачно) налоговые органы трактуют как достаточное основание для освобождения от налога только получателя имущественных авторских прав и возложения обязанности уплатить налог на обладателя этих прав, передающего их по авторскому договору.