АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 17 марта 2025 года Дело № А33-33267/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 03 марта 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 марта 2025 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Ананьиной Г.В., Шелёминой М.М.,

при ведении помощником судьи Слободчиковой О.А. протоколов открытого судебного заседания, проводимого с использованием видеоконференц-связи Арбитражного суда Красноярского края, с участием судей Паюсова В.В., Дранишниковой Э.А., при ведении протокола отдельного процессуального действия секретарями Моргун А.С. и Гелбутовской А.О.,

при участии представителей: акционерного общества "Красноярский институт "Водоканалпроект": Ицких Л.М., Бондаренко О.А. (доверенность от 04.10.2024, дипломы), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю: Веревкина И.В., Линник А.А. (доверенности от 14.01.2025, от 04.03.2024, дипломы),

рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Красноярский институт "Водоканалпроект" на решение Арбитражного суда Красноярского края от 10 июля 2024 года по делу № А33-33267/2023, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 октября 2024 года по тому же делу,

установил:

акционерное общество "Красноярский институт "Водоканалпроект" (ИНН 2464002516, ОГРН 1022402302405 далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Красноярскому краю (ИНН 2464070001, ОГРН 1042442640008, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.07.2023 № 2259 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Красноярскому краю от 24.10.2023

№ 2.12-14/19985@ (далее - решение, оспариваемое решение).

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 10 июля 2024 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 октября 2024 года, в удовлетворении требования отказано.

Общество в кассационной жалобе и дополнениях к ней, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 3, 5, 346.18, 346.20, 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ)), несоблюдение норм процессуального права, правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, просит решение и постановление отменить, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об удовлетворении требования.

По мнению заявителя кассационной жалобы: судами применены положения письма ФНС России от 03.02.2023 № СД-4-3/1226@ к правоотношениям, завершившимся на момент его издания, что в нарушение положений пункта 1 статьи 3 и пункта 2 статьи 5 Кодекса, ухудшило положение налогоплательщика.

Общество указывает на то, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Налогоплательщик полагает, что данное судами телеологическое толкование статьи 346.20 НК РФ не может быть выборочным: посредством применения такого метода толкования должны быть истолкованы не только нормы, устанавливающие правила исчисления конкретного налога, но и общие правила налогообложения.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и пояснениях к нему против её доводов возразила, ссылаясь на их несостоятельность.

Рассмотрение кассационной жалобы начато судом в составе судей Рудых А.И., Ананьиной Г.В., Курочкиной И.А., определением от 12 февраля 2025 года отложено на 10 часов 03.03.2024.

В связи с нахождением в очередном отпуске судьи Курочкиной И.А. в указанном составе судей определением председателя первого судебного состава Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа произведена её замена на судью Шелёмину М.М., рассмотрение дела начато сначала.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе, дополнениях к ней, отзыве на нее и дополнений к нему.

Проверив в порядке главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации общества по упрощенной системе налогообложения (УСН) за 2022 год, представленной 25.01.2023, с суммой налога к уплате в размере 9 233 840 рублей, налоговым органом составлен акт от 12.05.2023 № 1805 и принято решение от 21.07.2023 № 2259, которым доначислены: 1 663 255 рублей недоимки налога по УСН и 65 732 рубля 88 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Решением Управления от 24.10.2023 № 2.12-14/19985@ решение инспекции в части штрафа отменено.

Основанием для начисления недоимки послужили выводы налогового органа об утрате налогоплательщиком права на применение УСН с 4 квартала 2022 года, в связи с превышением установленного законом лимита и необходимости применения при исчислении 2-й величины, предусмотренной пунктом 2.1 статьи 346.20 НК РФ, ставки не 20%, а 15% с учетом рекомендаций, изложенных в письмах Федеральной налоговой службы России (ФНС России) от 14.12.2022 № СД-4-3/16972@ и от 03.02.2023

№ СД-4-3/1226@ (последнее отменило примененное налогоплательщиком письмо от 24.11.2021 № СД-4-3/16342@).

Полагая указанное решение незаконным и необоснованным, общество обратилось в суд с рассматриваемым требованием.

Отказывая в удовлетворении требования, суды согласились с позицией налогового органа о необходимости применения при проведении камеральной проверки декларации разъяснений, изложенных в более позднем письме ФНС России и применении при расчете ставки налога 15% вместо 20% при исчислении 2-й величины налоговой базы по УСН за предшествующий период, в котором произошло превышение установленного лимита, признав верным составленный инспекцией расчет налоговых обязательств общества.

К правоотношениям сторон судами правильно применены следующие нормы.

Согласно пункту 1.1 статьи 346.20 НК РФ налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, начиная с квартала, по итогам которого доходы налогоплательщика, определяемые нарастающим итогом с начала налогового периода в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей, но не превысили 200 млн. рублей, при исчислении налога применяют налоговую ставку в размере 8% в отношении части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, и налоговой базой, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 346.20 НК РФ предусмотрено, что налоговая ставка устанавливается в размере 15% в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, и иное не установлено настоящим пунктом и пунктами 2.1, 3 и 4 настоящей статьи.

Иное установлено в пункте 2.1 статьи 346.20 НК РФ: налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, начиная с квартала, по итогам которого доходы налогоплательщика, определяемые нарастающим итогом с начала налогового периода в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 150 млн. рублей, но не превысили 200 млн. рублей, при исчислении налога применяют налоговую ставку в размере 20% в отношении части налоговый базы, рассчитанной как разница между налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, и налоговой базой, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика.

Таким образом, установленные данной нормой ставки применятся к части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, и налоговой базой, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущены указанные в нашем случае превышения доходов налогоплательщика.

При этом, налогоплательщики, соответствующие указанным условиям, в силу пункта 1 статьи 346.21 НК РФ должны исчислить налог путем суммирования двух величин, которые образуются следующим образом:

1 величина - произведение соответствующей ставки, установленной в статье 346.20 Кодекса, и налоговой базы, определённой для отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошло указанное превышение, в нашем случае - доходов;

2 величина - произведение соответствующей ставки, установленной в пунктах 1.1 или 2.1 статьи 346.20 НК РФ (то есть в зависимости от избранного налогоплательщиком объекта налогообложения: "доходы" или "доходы минус расходы") и части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой налогового периода и налоговой базой, определенной для отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошли указанные превышения доходов налогоплательщика.

Из смысла и буквального содержания указанных норм права (в редакции, действовавшей в спорный период) следует, что налогоплательщик, находящийся на УСН и применяющий в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", при исчислении 2-й величины налоговой базы применяет ставку 20%.

Из материалов дела следует, судами установлено и сторонами не оспариваются следующие факты: налогоплательщик в период с 01.01.2019 по 01.10.2022 (в течение отчетных периодов 1 квартала, полугодия и 9 месяцев 2022 года) применял УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"; согласно представленной декларации, доходы общества за полугодие и 9 месяцев 2022 года превысили 150 млн. рублей, но не превысили 200 млн.рублей.

При этом каких-либо разногласий сторон по исчисленным и указанным в проверяемой декларации и в оспариваемом решении суммам доходов и расходов за отчетные периоды судами не установлено, у сторон таких разногласий также не имеется.

Разногласия сторон в расчетах налога по УСН, подлежащему уплате по проверяемой декларации, обусловлены следующим.

Налогоплательщик при исчислении вторых величин за полугодие и 9 месяцев 2022 года применяет ставку 20% и использует при заполнении декларации и определении сумм исчисленного налога алгоритм, предусмотренный подпунктом 2 пункта 2 "строка 272 Раздела 2.2 Декларации" абзаца 4 письма ФНС России от 24.11.2021

№ СД-4-3/116342@ "О заполнении налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН" (далее - Письмо от 24.11.2021) следующего содержания: "если стр.262=стр.261 и стр.262>стр.260, то стр.272=стр.270+(стр.242-стр.240)чстр.262/100".

Налоговый же орган при расчете налога в оспариваемом решении применяет алгоритм, предусмотренный в подпункте 2 пункта 3 "Строка 272 Раздела 2.2 Декларации" к абзацу "за отчетный период девять месяцев календарного года" письма ФНС России от 03.02.2023 № СД-4-3/1226@ "О порядке исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН" (далее - Письмо от 03.02.2023) следующего содержания:

"2) если стр.262=стр.261 и стр.262>стр.260, то:

стр.272=стр.270+(стр.242 - стр.240)xстр.262/100, при условии, что стр.242>=стр.244;

стр.272=стр.270+(стр.242 - стр. 240) x стр.260/100, при условии, что стр.242<стр.240".

Применение налоговым органом указанного нового алгоритма расчета, установленного в Письме от 03.02.2023, привело к доначислению оспариваемой обществом суммы, то есть ухудшило его положение.

Арбитражные суды, согласились с расчетами налогового органа с учетом алгоритма, предусмотренного в Письме от 03.02.2023.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно принципу определенности налогообложения, закрепленного пунктом 6 статьи 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. При этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

При этом согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие, в том числе новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Конституционный Суд Российской Федерации, исходя из требований статей 1 (часть 1), 2, 17 (часть 1), 18, 19 и 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации, и толковании норм законодательства, неоднократно разъяснял, что какое-либо изменение законодателем, в том числе налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами, а также не допускать придания обратной силы нормативным установлениям, ухудшающим правовое положение граждан и юридических лиц (определения от 12.05.2005 № 163-О, 27.10.2015 № 2435-О, постановления от 27.11.2008 № 11-П, от 27.06.2013 № 15-П, от 23.12.2013 № 29-П, от 22.04.2014, № 12-П и другие).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны, в том числе бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

В связи с изложенным, и установленными судами в настоящем деле конкретными фактами (заполнение декларации и исчисление налога обществом в соответствии с разъяснениями, изложенными в Письме от 24.11.2021, действующим в проверяемый период и в период срока, установленного в Кодексе для исчисления налога и предоставления налоговой декларации по УСН), выводы судов о правильности произведенного налоговым органом расчета с применением алгоритма, установленного в Письме от 03.02.2023, изданного после наступивших сроков заполнения декларации и её фактического представления в налоговый орган (25.01.2023), то есть придания указанному письму обратной силы, основаны на ошибочном толковании статей 3, 5, пунктов 1.1, 2 и 2.1 статьи 346.20 и пункта 1 статьи 346.21 НК РФ, Письма от 03.02.2023, сделанном без учета сформированных Конституционным Судом Российской Федерации правовых подходов о соблюдении принципов поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающих сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами, что в силу части 1 и пункта 3 части 2 статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Поскольку спора между сторонами относительно определения сумм доходов и расходов за проверяемый налоговый период нет (спор касается только применения писем налоговой службы, разъясняющих применение норм права и алгоритма заполнения декларации), при этом все необходимые для правильного разрешения спора обстоятельства судами установлены, но неправильно истолкованы к ним разъяснения ФНС России - без учета приведенных выше правовых подходов о соблюдении судами принципов поддержания доверия к закону и действиям государства, суд округа, на основании пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, которым признать незаконным оспариваемое решение налогового органа, как несоответствующее Кодексу.

Утверждение инспекции о том, что применение ставки 15% улучшает положение налогоплательщика, противоречит, в том числе расчету инспекции, содержащемуся в пояснениях к отзыву от 20.02.2025.

Довод о необходимости применения при расчете 2-й величины налоговой базы общества с учетом установленных сумм доходов и расходов, равной нулю, установленной в пункте 2 статьи 346.18 НК РФ, судом округа отклоняется, как основанный на ошибочном толковании инспекцией данной нормы к обстоятельствам настоящего спора (факт превышения в проверяемые периоды расходов общества над его доходами отсутствует, при проверке и рассмотрении дела судами не установлен). При этом суд округа учитывает, что данный факт не был установлен инспекцией при проверке и не указан в оспариваемом решении, как основание для начисления оспариваемой суммы налога.

Суд округа также учитывает, что спорные положения статей 346.20 и 346.21 Кодекса, разъяснения по применению которых при заполнении декларации даны ФНС России в Письмах от 24.11.2021 и от 03..02.2023, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, были введены Федеральным законом от 31.07.2020 № 266, действовали в период с 01.01.2021 до 01.01.2025 и утратили силу, в связи с принятием Федерального закона от 12.07.2024 № 176, исключившим их из текста указанных норм.

Предусмотренная действующим законодательством государственная пошлина в сумме 3 000 рублей, 1 500 рублей и 50 000 рублей, уплаченная обществом платежными поручениями от 14 ноября 2023 года № 940, от 07 августа 2024 года № 788 и от 23 декабря 2024 года № 1137 на основании статьи 110 АПК РФ подлежит взысканию с налогового органа.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа и по их ходатайству копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 110, 201, 274, 286-289, 319 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ: