ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 августа 2008 года Дело N А56-34548/2007
[Судебные акты отменены в части признания недействительным решения МИФНС по эпизоду уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка от реализации ценных бумаг, в этой части дело передано на новое рассмотрение, поскольку выводы судов о том, что еврооблигации относятся к ценным бумагам, не обращающимся на рынке, недостаточно обоснован, так как при совершении сделок обществу было известно местонахождение покупателей еврооблигаций, в суде представитель банка подтвердил, что общество, совершая сделки, оценивало еврооблигации как ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке]
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе: председательствующего Абакумовой И.Д., судей: Морозовой Н.А., Асмыковича А.В., при участии: от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Кокоева А.В. (доверенность от 24.03.2008), от ЗАО КБ "Ситибанк" Сосновского С.А. (доверенность от 30.07.2007), Никонова А.А. (доверенность от 06.09.2007), Сыромятниковой Е.В. (доверенность от 01.12.2005), Галияхметова Р.Р. (доверенность от 06.09.2007), рассмотрев 01.08.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.11.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2008 по делу N А56-34548/2007, установил:
Закрытое акционерное общество коммерческий банк "Ситибанк" (далее - общество, банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - налоговая инспекция) от 03.09.2007 N 14-21/6.
В судебном заседании в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель отказался от обжалования решения налогового органа по эпизоду начисления единого социального налога (далее - ЕСН) и соответствующих пеней в связи с непринятием к зачету Фондом социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС) расходов налогоплательщика.
Решением суда от 16.11.2007 требования общества удовлетворены частично. В части отказа от заявленных требований производство по делу прекращено.
Постановлением апелляционного суда от 12.03.2008 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебные акты как вынесенные с нарушением норм материального права и в удовлетворении заявленного банком требования отказать.
В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель общества просил отказать в ее удовлетворении, по мотивам, изложенным в представленном отзыве на жалобу.
В заседании суда кассационной инстанции объявлялся перерыв с 30.07.2007 до 01.08.2007.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку банка по вопросам контроля за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и иных налогов и сборов, подлежащих исчислению и уплате в бюджет, а также полнотой и своевременностью предоставления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, о чем составила акт от 30.07.2007 N 14-06/2.
Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика по акту проверки, налоговая инспекция вынесла решение от 03.09.2007 N 14-21/6 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН, НДФЛ; по пункту 1 статьи 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Этим же решением банку предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН и НДФЛ, удержанный у физических лиц, но не перечисленный в бюджет, и соответствующие пени.
Общество обжаловало указанное решение налогового органа в суд частично по эпизодам (после изменения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации): уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка, образовавшегося при реализации вне организованного рынка, ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке; включения в состав расходов затрат на приобретение депозитарного бизнеса по Соглашению с АО "АБН Амро Банк" от 05.01.2005; привлечения к ответственности по факту непринятия к зачету ФСС расходов налогоплательщика; привлечения к ответственности за непредставление налоговому органу сведений о доходах физических лиц, не состоявших в трудовых отношениях с Банком, в натуральной форме в виде оплаты стоимости услуг VIP-залов в аэропортах.
Суд первой и апелляционной инстанций удовлетворил требования общества.
Налоговая инспекция обжаловала судебные акты в суд кассационной инстанции.
Проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права в обжалуемой части, суд кассационной инстанции установил следующее.
Налоговая инспекция обжалует судебные акты по эпизоду уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка, образовавшегося при реализации 12.05.2004 ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, вне организованного рынка ценных бумаг.
Основанием для принятия решения налоговой инспекцией в этой части послужили следующие обстоятельства.
Банк 12.05.2004 по сделкам N 9344, 9305, 9352 реализовал вне организованного рынка ценных бумаг с использованием электронной системы Блумберг и расчетной системы Евроклир иностранным покупателям (Saiomon Standart Bank, CGML) облигации внешнего облигационного займа Российской Федерации с окончательной датой погашения в 2030 году (далее - еврооблигации). При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль банк определил выручку от реализации по фактической цене сделок, при этом возник убыток в размере 20827324 руб. Налоговая инспекция посчитала, что применение фактических цен реализации противоречит пункту 5 статьи 280 НК РФ, так как указанные еврооблигации являются ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке. Поэтому при определении рыночной цены сделок необходимо учитывать интервал цен по сделкам, зарегистрированным организатором торгов на дату совершения обществом сделок. Поскольку 12.05.2004 организатором торгов - Московской межбанковской валютной биржей (далее - ММВБ), была зарегистрирована только одна сделка, то следовало учитывать интервал цен по сделкам на организованном рынке в ближайшую дату до дня совершения сделки банком, где было зарегистрировано две и более сделок. Такая дата определена - 15.04.2004. На торгах в этот день были реализованы еврооблигации по двум сделкам по цене, значительно выше цены сделок общества, совершенных 12.05.2004. Налоговая инспекция на основании пятого абзаца пункта 5 статьи 280 НК РФ рассчитала сумму выручки по сделкам общества и установила, что банк занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2004 год на 49960206 руб., что привело к неуплате 11990449 руб. налога.
Судебные инстанции, признавая решение налоговой органа в указанной части недействительным, указали, что в данном случае еврооблигации следует признать ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Следовательно, при определении рыночной цены сделок для целей налогообложения следует применять пункт 6 статьи 280 НК РФ и расчет налогооблагаемой базы, произведенный налогоплательщиком (по фактической стоимости еврооблигаций) не противоречит нормам указанного пункта статьи 280 НК РФ.
Однако вывод судебных инстанций противоречит фактическим обстоятельствам дела.
Согласно пункту 3 статьи 280 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
В целях настоящего пункта под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).
Из смысла подпункта 3 пункта 3 статьи 280 НК РФ следует, что если при использовании электронных торгов можно установить конкретное место совершения сделки (государство), то для признания ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, налогоплательщику необходимо иметь информацию о рыночной котировке от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой. Если такой организатор торговли отсутствует либо отсутствует соответствующая информация, предусмотренная пунктом 3 статьи 280 НК РФ, то ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.
Судебные инстанции посчитали, что поскольку общество реализовывало еврооблигации посредством электронных информационной и расчетной систем, то такой системы торгов нельзя определить место обращения ценных бумаг в соответствии с национальным законодательством. То есть еврооблигации следует признать ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.
В обоснование этого вывода суды сослались на письмо Минфина России от 18.07.2007 N 03-03-06/2/132, в котором указано, что при заключении сделок с еврооблигациями с использованием электронных торгов, налогоплательщик вправе отнести такие ценные бумаги к категории не обращающихся на рынке ценных бумаг, поскольку не позволяет определить место осуществления сделки (ближайшую территорию).
Вместе с тем из данного письма, а также писем Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/2/99 и от 30.04.2008 N 03-03-06/2/46 следует, что основным критерием отнесения ценных бумаг к категории обращающихся на рынке является возможность налогоплательщика определить место совершения сделки (государство) и получение информации о рыночной котировке. И только в случае невозможности получения таких данных налогоплательщик относит ценные бумаги к категории не обращающихся на рынке.
В данном случае, при совершении сделок 12.05.2004 обществу было известно местонахождение покупателей еврооблигаций. В суде кассационной инстанции представитель банка подтвердил, что общество, совершая сделки 12.05.2004, оценивало еврооблигации как ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке. В описательной части судебных актов суды также называют покупателей ценных бумаг по этим сделкам.
Таким образом, выводы судов о том, что еврооблигации относятся к ценным бумагам, не обращающимся на рынке, недостаточно обоснован.
В соответствии с пунктом 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.
В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
В заседании суда кассационной инстанции представитель налогоплательщика пояснил, что 12.05.2004 на ММВБ была зарегистрирована одна сделка реализации еврооблигаций. ММВБ зарегистрировала эту сделку и установила по ней минимальную и максимальную цены, которые были равны между собой, то есть, установлен интервал цен, который и следовало применять при определении рыночной цены еврооблигаций.
Представитель налоговой инспекции настаивает на том, что при совершении на организованном рынке ценных бумаг только одной сделки с еврооблигациями невозможно установить интервал цен. Эта позиция изложена и в письме Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/2/6.
Судебные инстанции не рассмотрели данные доводы налогоплательщика и налоговой инспекции и не дали им оценки с учетом буквального толкования первого абзаца пункта 5 статьи 280 НК РФ.
По указанному эпизоду судебные акты подлежат отмене как вынесенные по неполно исследованным обстоятельствам дела с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует дать оценку всем доводам налогоплательщика и налоговой инспекции, установить, какие правила определения рыночной цены еврооблигаций использовал налогоплательщик при расчете налогооблагаемой базы за 2004 год по сделкам реализации ценных бумаг 12.05.2004, подлежат ли они применению исходя из фактических обстоятельств дела и соответствуют ли статье 280 НК РФ, после чего проверить правильность расчета доначисленного налоговой инспекцией налога на прибыль за 2004 год.
Налоговая инспекция оспаривает судебные акты по эпизоду отнесения банком на уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2005 год расходов по приобретению депозитарного бизнеса.
Как следует из материалов дела, общество 05.01.2005 заключило соглашение с АО "АБН Амро Банк" о покупке, продаже и передаче депозитарного бизнеса на внутреннем рынке. Цена приобретения составила 231684580 руб., которую банк отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, единовременно.
По мнению налоговой инспекции, данные расходы являются расходами на приобретение нематериальных активов, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Суд кассационной инстанции считает, что, признавая решение налоговой инспекции по данному эпизоду недействительным, суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из следующего.
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В данном случае налоговая инспекция не оспаривает, что расходы по приобретению депозитарного бизнеса являются документально подтвержденными и экономически оправданными.
Статьей 256 НК РФ предусмотрено, что амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 рублей.
Согласно статье 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
В соответствии с актом приема-передачи по депозитарной деятельности на основании соглашения от 05.01.2005 банк принял:
- конфиденциальную информацию, касающуюся продуктов и операций (включая ноу-хау), используемых АО "АБН Амро Банк" при осуществлении депозитарной деятельности, активов, всех клиентов, финансовых показателей и прочую коммерческую информацию, связанную с депозитарной деятельностью; коммерческую информацию, данные о производственном опыте, включая графики, формулы, тесты, отчеты, проектную документацию, обучающие материалы, инструкции, таблицы и операционные процедуры, прогнозы рынка, аналитические отчеты и исследования, списки клиентов и компаний, оказывавших услуги АО "АБН Амро Банк" при осуществлении депозитарной деятельности;
- информационные ресурсы на бумажных носителях, данные из бухгалтерских систем продавца, включая записи, выписки, корреспонденцию и данные, относящиеся к информации о депозитарной деятельности АО "АБН Амро Банк", описывающие процедуры АО "АБН Амро Банк" по регистрации и сертификации прав на ценные бумаги, открытию и ведению депозитарных счетов и осуществлению операций через эти счета, реализацию прав на ценные бумаги, включая права на участие в деятельности компаний, на получение дивидендов, доходов и прочих платежей владельцам бумаг, транзакции депонентов и операционные процедуры.
