А76-22879/2008 от 19 марта 2009

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 19 марта 2009 года Дело N А76-22879/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2009г.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 марта 2009г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Ивановой Н.А., судей Малышева М.Б., Чередниковой М.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Хомяковой В.С, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы закрытого акционерного общества “Профит” и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N2 по Челябинской области, на решение Арбитражного суда Челябинской области от «15» января 2009г. по делу N А76-22879/2008 (судья Потапова Т.Г.), при участии от закрытого акционерного общества «Профит» Какониной Н. В. (доверенность от 18.12.2008 N1220), Гаврилюк И.И. (доверенность от 07.10.2008), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N2 по Челябинской области Истомина С.Ю. (доверенность от 04.02.2009 N02-53-05), Проскура Е. А. (доверенность от 11.03.2009 N02-32),

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество “Профит” (далее - заявитель, налогоплательщик, ЗАО “Профит”) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения от 21.07.2008 N16, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N2 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Межрайонная инспекция), а также требования N12 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию 06.08.2008.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа в размере 284 955 руб. 00 коп., по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом от суммы налога на доходы физических лиц, подлежащей перечислению в виде штрафа в размере 14 406 руб. 20 коп., по п.4 ст. 114 в виде штрафа в размере 9 307 руб. 00 коп., предложено уплатить налог на прибыль в сумме 5 618 400 руб. 00 коп. и пени в сумме 44 117 руб. 86 коп., в том числе по налогу на прибыль в сумме 29 368 руб. 87 коп., по налогу на доходы физических лиц в сумме 14 748 руб. 99 коп.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 15 января 2008 года заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части предложения ЗАО “Профит” уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 338 400 руб. 00 коп. и соответствующих пени, пени по НДФЛ в сумме 14 748 руб. 99 коп., привлечения к налоговой ответственности по п. 1ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 17 163 руб. 00 коп., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 14 406 руб. 22 коп., по п. 4 ст. 114 НК РФ в виде штрафа в сумме 9 307 руб.00 коп.

Оспариваемое требование налогового органа признано недействительным в аналогичной части, что и решение от 21.07.2008 N16.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.

Закрытое акционерное общество “Профит” не согласившись с решением суда первой инстанции, подало апелляционную жалобу, в которой просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В обосновании доводов апелляционной жалобы ЗАО "Профит" указало, что в сумму резерва по сомнительным долгам за 2005 год включило сумму дебиторской задолженности, возникшей в связи с не перечислением заемщиком денежных средств, подлежащих возврату в результате ненадлежащего исполнения обязательств по договорам займа юридических лиц.

Со вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N58-ФЗ, внесены поправка в пункт 1 статьи 266 НК РФ, которая значительно сузила понятие “сомнительный долг”. Теперь при создании резерва нельзя учитывать предоставленные займы, так как задолженность по договорам займа возникает не в связи с реализацией.

Но для вступления акта законодательства о налогах в силу необходимо, выполнение двух условий, одним из которых является наступление нового налогового периода. Налоговый период по налогу на прибыль - календарный год, который начался 01.01.2006, а не с 14.06.2005.

Также изменения в порядке формирования резерва по сомнительным долгам, внесенные указанным Федеральным законом, ухудшают положение ЗАО "Профит". Однако согласно российскому законодательству обратную силу имеют только те нормы закона, которые улучшают положение налогоплательщика.

Следовательно, по мнению заявителя, он правомерно включил в 2005 году дебиторскую задолженность по выданным и неполученным займам в сумму резерва по сомнительным долгам.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N2 по Челябинской области, не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя подала апелляционную жалобу, в которой указала, что налоговый орган не согласен с позицией суда первой инстанции по вопросу начисления налога на прибыль в результате не признания в целях налогообложения расходов по договорам о проведении аудиторской проверки отчетности ООО “Профит”. По мнению Межрайонной инспекции, в ходе проверки установлено, что Ананьева Елена Казимировна одновременно работала и исполняла обязанности в ЗАО "Профит" и в аудиторской фирме “Стандарт”, осуществляющей аудиторскую проверку отчетности данной организации. Таким образом, договор на оказание аудиторских услуг предприятию не соответствует требованиям законодательства, а затраты на такие аудиторские услуги, учтенные для целей исчисления налога на прибыль, налоговым органом признаются документально не подтвержденными.

Также налоговый орган считает, что судом не правомерно отклонен довод о том, что в нарушении пп. 1 п.3 ст. 24 и пп.2,4 ст. 226 НК РФ заявителем не включены в налогооблагаемую базу доходы, полученные работниками в виде оплаты суточных сверх норм, установленных на предприятии.

По мнению заинтересованного лица, в ЗАО "Профит" наряду с приказом от 01.12.2003 N1049, устанавливающим нормы суточных по командировочным расходам для всех работников предприятия - локальным нормативным актом - имеют место также приказы от 01.03.2005 N260 и N262, которые не носят нормативного характера, так как конкретизируют нормы суточных не для всех работников предприятия, а занимающих определенные должности с указанием таких работников по- фамильно.

В соответствии с действующим законодательством размер суточных для работников всех предприятий определяется положениями, не носящими индивидуальный характер и направленными на неоднократное применение. Следовательно, суточные, выплачиваемые в соответствии с приказами N260 и N262 подлежат налогообложению НДФЛ.

Кроме того, в отношении выплат суточных при однодневных командировках законодатель связывает право на возмещение расходов работнику не только с фактом выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, но и с проживанием работника вне постоянного места жительства. Работник, выполняющий поручение вне места постоянной работы, имеющий возможность ежедневно возвращаться и проживать по месту своего жительства не несет дополнительных расходов, связанных с проживанием в другом месте, соответственно права на получение суточных не имеет. Такие выплаты подлежат обложению подоходным налогом.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N2 по Челябинской области отзывом отклонила доводы, изложенные в апелляционной жалобе налогоплательщика, считает, что решение арбитражного суда первой инстанции в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов вынесено законно и обосновано.

В соответствии с п. 5 ст. 8 Федерального закона N58-ФЗ изменения в ст. 266 Налогового кодекса распространяются на отношения, возникшие с 01.01.2005. Как исключение, закону иногда придается обратная сила, что обязательно должно быть в нем оговорено, что и сделано в п. 5 ст. 8 Федерального закона N58-ФЗ.

Налоговый орган при вынесении решения по результатам налоговой проверки строго руководствовался положениями законодательства.

Закрытое акционерное общество “Профит” в судебном заседании отклонило доводы апелляционной жалобы налогового органа, указало, что начальник управления аудита и консалтинга не может являться должностным лицом, а также и иным лицом, несущим ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Все предусмотренные договорами на оказание аудиторских услуг обязательства исполнены в полном объеме. Затраты на проведение аудиторских проверок правомерно учтены налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль.

Также заявитель полагает, что довод налогового органа о том, что в нарушении пп. 1 п.3 ст. 24 и пп.2,4 ст. 226 НК РФ налогоплательщиком не включены в налогооблагаемую базу доходы, полученные работниками в виде оплаты суточных сверх норм, установленных на предприятии, является неверным, поскольку в приказах N260 и N262 внесены корректировки по нормам возмещения суточных, которые касаются не определенного круга работников, а работников, исходя из производственной необходимости и специфики выполняемых ими должностных обязанностей. Для этих категорий работников введены повышенные коэффициенты в связи с возможным возникновением дополнительных расходов, а командировки здесь носят систематический характер.

Также при однодневных командировках работник может не нести расходы по оплате жилья, но может нести расходы на обеспечение потребностей в связи с пребыванием вне места жительства - на питание, услуги связи и почты и другое. Суточные при однодневных командировках являются компенсационной выплатой и не должны облагаться НДФЛ.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N2 по Челябинской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО “Профит” по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства, правильности исчисления полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2005 по 11.10.2008, о чём составлен акт проверки от 11.06.2008 N7 (т.1 л.д. 17-40).

По результатам проверки вынесено решение от 21.07.2008 N16 “О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения” (т.1 л.д. 48-80).

На основании решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N2 по Челябинской области от 21.07.2008 N 16 налогоплательщику выставлено требование N12 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 06.08.2008 (т.1 л.д. 81-82).

Полагая, что решение и требование налогового органа не соответствуют положениям законодательства о налогах и сборах и нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными указанного решения налогового органа.

Удовлетворяя заявленные требования в части правомерности учета затрат ЗАО “Профит” на проведение аудиторских проверок для целей исчисления налога на прибыль, суд первой инстанции пришёл к выводу, при заключении договора и проведении аудиторской проверки были соблюдены все требования законодательства РФ, а также Федеральные правила аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N696. Все предусмотренные договорами обязательства исполнены в полном объеме, что подтверждается подписанными актами приема-сдачи услуг, аудиторскими заключениями.

Кроме того, суд первой инстанции сделал вывод о том, что взимание с работника дополнительных денежных средств, необходимых для выполнения служебного поручения является неправомерным. Также судом указано, что суточные при однодневных командировках являются компенсационной выплатой, которая связана с исполнением работником должностных обязанностей в период пребывания в командировках, и в силу п.3 ст. 217 НК РФ не должны облагаться НДФЛ.

Проверив обоснованность доводов апелляционных жалоб, исследовав имеющиеся в деле письменные доказательства, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемого судебного акта в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, налоговым органом сделан вывод о нарушении заявителем положений п.1 ст. 266 НК РФ и п. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Нарушение, по мнению Межрайонной инспекции, выразилось в том, что заявитель включил дебиторскую задолженность по выданным и полученным займам (т.2 л.д. 79-127) в сумму резерва по сомнительным налогам (т.1 л.д. 83-91, т.2 л.д. 77), что привело к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год на сумму 23 200 000 руб. 00 коп., и соответственно неуплате налога на прибыль за 2005 год в сумме 5 568 000 руб. 00 коп.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с изменениями в главу 25 НК РФ, внесенными ФЗ от 06.06.05 г. N 58-ФЗ, состав резерва сомнительных долгов ограничен той задолженностью, которая возникла в связи с реализацией. Внесенные изменения подлежат применению с 1 января 2005 г.

Довод заявителя о том, что в соответствии с п.1, 2 ст.5 НК РФ поправка в п.1 ст. 266 НК РФ, внесенная Федеральным законом N 58-ФЗ, вступает в силу не ранее 01.01.2006 подлежит отклонению, в связи с тем, данные изменения имеют обратную силу, что непосредственно предусмотрено ст.8 данного Закона. На заявление налогоплательщика об ухудшении положения ЗАО “Профит” в связи с внесением изменений в порядок формирования резерва по сомнительным долгам, следует отметить, что п.1 ст.266 НК РФ не устанавливаются новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов. Кроме того, если закон. вступивший в силу в течении данного налогового периода и распространяющийся на правоотношения, возникшие с начала этого налогового периода, применяется с отчетного периода и по состоянию на начало налогового периода, то в данном случае имеет место переходный период, следовательно положение налогоплательщика не могло ухудшиться. Таким образом, задолженность, возникшая в результате невыполнения обязательств, связанных с возвратом заемных средств не может быть включена в резерв по сомнительным долгам, так как сделка по предоставлению займа не является реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Как следует из материалов дела, согласно договорам от 01.12.2004 N39 и от 19.12.2005 N34 ООО “Аудиторской фирмой “Стандарт” проведена аудиторская проверка отчетности ЗАО “Профит” за 2004, 2005 год (т.1 л.д. 104-107, 113-116). В ходе выездной налоговой проверки ЗАО “Профит” установлено, что Ананьева Елена Казимировна в 2005 году исполняла обязанности помощника директора по экономике и финансам, а с 01.06.2005, согласно приказу генерального директора ЗАО “Профит” от 19.05.2005 N 879-к исполняет обязанности начальника управления аудита и консалтинга в ЗАО “Профит” (т.3 л.д.57). Из представленного ответа Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска от 26.02.2008 N 12.1Х.0. 36/1419 по запросу Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N2 по Челябинской области следует, что Ананьева Елена Казимировна также является руководителем ООО “Аудиторская фирма “Стандарт” (т.2 л.д.142-144). На основе вышеизложенного, Межрайонной инспекцией сделан вывод, о том, что аудит заявителя не может осуществляться ООО “Аудиторская фирма “Стандарт”, поскольку должностное лицо одновременно не может являться руководителем аудиторской фирмы и нести ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности ЗАО “Профит”, а следовательно, данные договоры об оказания аудиторских услуг заключены с нарушением действующего законодательства, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п.2 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” главный бухгалтер подчинятся непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Таким образом, начальник управления аудита и консалтинга в соответствии с Федеральным законом N129-ФЗ не может являться должностным лицом. А также и иным лицом, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Из обжалуемого решения налогового органа следует, что затраты на аудиторские услуги, учтенные для целей исчисления налога на прибыль, признаны Межрайонной инспекцией, документально не подтвержденными на том основании, что “не представлено документально оформленных результатов сопутствующих аудиту услуг, соответствующие затраты критериям п.1 ст. 252 НК РФ не соответствуют и в целях налогообложения учтены быть не могут”. В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Поскольку налогоплательщиком представлены первичные документы факта оказания ему аудиторских услуг, в частности подписанные акты приема-сдачи услуг (т.3 л.д.75-76) , аудиторские заключения (т.3 л.д. 51-56), счета на оплату проведения аудиторской проверки и составления аудиторского заключения (т.3 л.д. 73-74) и налоговым органом они не опровергнуты, то судом первой инстанции сделан правильный вывод о соответствии положениям подпунктов 14 и 15 пункта 1 статьи 264 и статьи 252 НК РФ действий ООО “Профит” по включению стоимости аудиторских услуг в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу.

Из материалов дела следует, налоговым органом при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за период с 02.12.2005 по 11.10.2007 установлено, что в нарушении пп. 1 п.3 ст. 24 и пп. 2, 4 ст. 226 НК РФ заявителем не включены в налогооблагаемую базу доходы, полученные работниками в виде оплаты суточных сверх норм, установленных на предприятии (т.3 л.д.82-126).

По мнению налогового органа, суточные, выплачиваемые по повышенным коэффициентам, превышающие нормы, установленные для всех работников предприятия подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Пунктом 1 статьи 11 Кодекса установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.

Так, согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

Как следует из материалов дела, ЗАО “Профит” изданы приказы от 01.12.2003 N 1049 (т.1 л.д. 120), устанавливающий нормы суточных командировочным расходам для всех работников предприятия и от 01.03.2005 N 260 о применении коэффициента 2 для руководящего состава (т.1 л.д. 121) и от 01.03.2005 N262, применяющий коэффициент 1,5 для отдельной категории работников (т.1 л.д. 122), к размеру суточных, установленных приказом от 01.12.2003 N 1049 для всех работников предприятия.

Данные приказы имеют характер локальных правовых актов ЗАО “Профит”, устанавливающие определенные категории лиц (в зависимости от специфики выполнения трудовых обязанностей) и нормы выплат. Данные приказы не носят индивидуальный характер. Кроме того, размеры суточных, установленные в приказах, были направлены на неоднократное применение и действовали с момента их принятия на протяжении всего проверяемого периода.