ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 19 апреля 2006 года Дело N А58-2955/2005-Ф02-1126/06-С1


[Решение суда об отказе в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства и удовлетворении встречного требования налогового органа о взыскании сумм доначисленного НДФЛ и ЕСН отменено, поскольку судом при рассмотрении дела не были установлены все обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, в связи с чем сделан недостаточно обоснованный вывод о правовой квалификации заключенного договора и не применены нормы материального права, подлежащие применению]
(Извлечение)

Индивидуальный предприниматель Третьякова Юлия Борисовна (далее -предприниматель, Третьякова Ю.Б.) обратилась в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) (далее - МИ ФНС России N 5 по РС(Я), налоговая инспекция) о признании недействительным решения N 13/47 от 18.05.2005 г. о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налогов в сумме 290 373 рубля 46 копеек, взыскания штрафа за неполную уплату налогов в сумме 58 074 рубля, начисления пени в сумме 64 032 рубля.

Налоговой инспекцией заявлено встречное требование о взыскании за счёт имущества индивидуального предпринимателя Третьяковой Ю.Б. неуплаченной суммы налогов, налоговых санкций и пени в указанных выше суммах.

Решением от 16 ноября 2005 года в удовлетворении требований предпринимателю отказано. Требование налоговой инспекции удовлетворено с применением статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации в части взыскания недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 195 313 рублей и единому социальному налогу в сумме 95060 рублей 46 копеек - всего 290 373 рубля 46 копеек, штрафа за неполную уплату налогов в общей сумме 29 037 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 43021 рубль и единому социальному налогу в сумме 21011 рублей - всего 64 032 рубля.

В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Не согласившись с принятым судебным актом, индивидуальный предприниматель Третьякова Ю.Б. обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит решение от 16 ноября 2005 года отменить и принять по делу новый судебный акт.

По мнению заявителя кассационной жалобы, судом дана неверная оценка правовой природе договора, заключенного между предпринимателем и Некоммерческой организацией Фонд помощи социально-незащищенным слоям населения "Содействие" (далее - НО ФПСНСН "Содействие", Фонд).

Предприниматель в жалобе указывает, что факт заключения с Фондом договора поручительства подтверждён материалами дела, тем самым, денежные средства, полученные в виде процентов по договорам займа с физическими лицами, являются собственностью поручителя (Фонда), и не подлежат учёту в составе доходов поверенного (Третьяковой Ю.Б.) при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекции указала на правильность выводов суда относительно квалификации заключенного между предпринимателем и НО ФПСНСН "Содействие" договора, как договора займа, и просит отказать в удовлетворении кассационной жалобы.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв с 13 по 19 апреля 2006 года (15 и 16 апреля - нерабочие дни).

Стороны о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом (уведомления N 15982, N 15983 и N 15984 от 27 марта 2006г., телефонограммы от 13 апреля 2006г.), однако в судебное заседание не явились, просили рассмотреть жалобу без их участия, в связи с чем суд кассационной инстанции на основании части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным кассационную жалобу рассмотреть в отсутствие представителей сторон.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Третьякова Юлия Борисовна зарегистрирована Якутским городским представительством Министерства юстиции Республики Саха (Якутия) в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, что подтверждается Свидетельством о государственной регистрации предпринимателя N 103 от 24 января 2002 года, Свидетельством о внесении записи в ЕГРИП серии 14 от 08.10.2004г. N 000273493.

Как установлено Арбитражным судом Республики Саха (Якутия), налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Третьяковой Ю.Б. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 24.01.2002 г. по 31.12.2003 г.

В ходе проверки налоговой инспекцией, установлено занижение предпринимателем налоговой базы при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога, в связи с не включением в состав доходов сумм денежных средств, полученных в виде процентов по займам, предоставленным Третьяковой Ю.Б. физическим лицам в процессе осуществления своей предпринимательской деятельности.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен Акт N 13/31 от 28.03.2005г. и с учетом возражений предпринимателя принято Решение N 13/47 от 18.05.2005г., согласно которому Третьякова Ю.Б. привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа за неполную уплату налога на доходы физических лиц и единого социального налога в общей сумме 58 074 рубля. Кроме того, указанным решением предпринимателю доначислены и предложено уплатить налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2002 год в сумме 93311 рублей и за 2003 год в сумме 102 002 рубля, единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2002 год в сумме 45821 рубль 38 копеек и за 2003 год в сумме 49239 рублей 08 копеек, а также пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 43 021 рубль и ЕСН в сумме 21011 рублей.

Требованиями налоговой инспекции N 705 и N 86445 от 26.05.2005 г. индивидуальному предпринимателю Третьяковой Ю.Б. предложено уплатить указанные в решении суммы налоговых санкций и неуплаченных налогов и пени в добровольном порядке в срок до 06.06.2005г.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, предприниматель обратилась в арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением о признании его недействительным.

Налоговая инспекция, в свою очередь, ввиду неисполнения индивидуальным предпринимателем Третьяковой Ю.Б. требований об уплате налога и налоговой санкции, предъявила встречные требования о взыскании неуплаченной суммы налогов в размере 290 373 рубля 46 копеек, 58 074 рубля штрафных санкций и 64 032 рубля пени. Определением от 19 июля 2005 года встречные требования налоговой инспекции в соответствии со статьей 132 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации были приняты для совместного рассмотрения с первоначально заявленными требованиями.

Принимая решение об отказе в удовлетворении требований предпринимателя и удовлетворяя требования налоговой инспекции в части взыскания недоимки по налогам в сумме 290 373 рубля 46 копеек, 29 037 рублей штрафа и 64 032 рублей пени, суд первой инстанции исходил из того, что между индивидуальным предпринимателем Третьяковой Ю.Б. и НО ФПСНСН "Содействие" заключен договор займа, поэтому указание Фонда в качестве стороны по договорам займа с физическими лицами неправомерно, а полученные предпринимателем по этим договорам проценты обоснованно отнесены налоговой инспекцией к доходам предпринимателя, следовательно, доначисление НДФЛ и ЕСН по результатам проверки, пени за их несвоевременную уплату и привлечение к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации является правильным, однако, установив наличие смягчающих ответственность обстоятельств, суд уменьшил подлежащую взысканию с Третьяковой Ю.Б. сумму штрафа.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает данные выводы суда недостаточно обоснованными по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, индивидуальным предпринимателем Третьяковой Ю.Б. и НО ФПСНСН "Содействие" 01.02.2002г. и 02.02.2003г. заключены договоры, пунктами 1.1 и 2.1 которых предусмотрено, что стороны объединяют свои усилия и возможности для осуществления Программы Фонда по приобретению бытовой техники, мебели, компьютеров и тому подобное в рассрочку и обязуются совместно действовать для достижения общих хозяйственных целей:

· Фонд обязуется финансировать предпринимателя на возвратной и возмездной основе по программе "Приобретение бытовой техники, мебели, компьютеров и т.п. в рассрочку" в области улучшения благосостояния социально-незащищенных слоев населения;

· Внедрение новых технологий в сфере накопительных программ;

· Привлечение и аккумулирование финансовых средств, не запрещенных законом, для реализации программ Фонда;

· Создание, приобретение организаций и предприятий для реализации общих целей;

· Совершение сделок и иных юридических актов и действий с юридическими лицам и физическими лицами, не запрещенных законом;

· Представительство и защита законных интересов физических и юридических лиц в государственных органах управления и контроля, а также в органах местного самоуправления и общественных объединений.

Пунктами 2.2 договоров предусматривалось, что предприниматель по доверенности Фонда заключает договоры - накопительные и займа - с физическими и юридическими лицами, принимает денежные взносы, ведет контроль за исполнением условий данных договоров.

Формой участия Фонда в рамках заключенных договоров является консультирование по организационным вопросам, ведение общего планирования работы и контроль над исполнением, а предприниматель участвует с помощью своего расчетного счета, так как производит расчеты с физическими и юридическими лицами, берет и дает в аренду оборудование и помещения, заключает договоры с работниками, начисляет и выплачивает им заработную плату и вознаграждения, ведет самостоятельный бухгалтерский учет, составляет бухгалтерскую отчетность (пункты 2.3 и 2.4 договоров от 01.02.2002г и 02.02.2003г.).

Как следует из Акта проверки, принятого на его основании решения налогового органа, Протокола рассмотрения возражений на акт проверки, отзыва и письменных пояснений по делу, налоговая инспекция квалифицировала заключенные предпринимателем и Фондом договоры, как договоры простого товарищества.

Правовые нормы, регулирующие отношения по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), содержатся в Главе 55 Гражданского кодекса Российской Федерации и призваны обслуживать гражданско-правовые отношения, которые по своему содержанию предполагают совместную деятельность сторон ради достижения какой-либо общей цели.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения определенной цели, которая не должна противоречить закону (статья 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации). Следовательно, для образования простого товарищества необходимо соблюсти следующее условие - заключить договор, который устанавливает обязанности сторон друг перед другом в отношении того, чтобы: а) соединить свои вклады, б) совместно действовать для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. При этом законодатель определяет, что сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Существенным условием договора простого товарищества является внесение вкладов в общее дело. В соответствии со статьей 1042 Кодекса такой вклад может быть выражен в деньгах, ином имуществе, профессиональных и иных навыках и умениях, а также деловой репутации и деловых связях. Стоимость вкладов, их денежная оценка производится по соглашению товарищей и может быть указана в договоре. Если это не сделано, то вклады предполагаются равными по стоимости.

Следующее важное условие договора - это условие о порядке ведения общих дел товарищей, которое регулируется статьей 1044 Гражданского кодекса Российской Федерации. Договором может быть установлено, что ведение общих дел осуществляется либо отдельными участниками договора, либо всеми участниками совместно. Если товарищи желают предоставить право ведения дел одному или нескольким товарищам либо ограничить полномочия кого-либо из них определенным кругом сделок, это должно быть прямо указано в договоре или в доверенности, выдаваемой соответствующему товарищу.

Доводам налоговой инспекции о квалификации договоров, как договоров простого товарищества, с учетом норм Главы 55 Гражданского кодекса Российской Федерации судом первой инстанции не дана оценка.

Не дана правовая оценка и доводам индивидуального предпринимателя Третьяковой Ю.Б., поддержанным председателем Правления НО ФПСНСН "Содействие" в пояснениях, данных в ходе встречной проверки Фонда, квалифицирующих договоры от 01.02.2002г. и 02.02.2003г. как договоры поручения.

Отношения по договору поручения урегулированы главой 49 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 971 и пункту 1 статьи 973 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Поверенный обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя. Указания доверителя должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными.

Из смысла данных статей следует, что существенным для сторон, заключающих договор поручения, является согласование и отражение в тексте сделки условия относительно юридического действия, которое поручается совершить поверенному.

В силу статьи 972 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, когда договор поручения связан с осуществлением обеими или одной из сторон предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре поручения условия о размере вознаграждения или о порядке его уплаты, вознаграждение уплачивается после исполнения поручения в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса.

Обязанности сторон по договору поручения определены статьями 974 и 975 Гражданского кодекса Российской Федерации, в числе которых на доверителя возлагается обязанность выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения, возмещать поверенному понесенные издержки, обеспечить его средствами, необходимыми для исполнения поручения.

В материалах дела имеются договоры займа с физическими лицами, где займодавцем указан Фонд, доверенности, выданные Фондом на имя предпринимателя, N 1/БТ от 01.02.2002г и N 1 от 01.02.2003г., оценка которым судом первой инстанции не дана с учетом вышеназванных норм гражданского законодательства.

Арбитражный суд Республики Саха (Якутия), основываясь только на условиях пунктов 2.1 договоров, со ссылкой на части 1 и 2 статьи 431 и части 1 статей 807 - 810, 971 Гражданского кодекса Российской Федерации определил, что между предпринимателем и Фондом заключены договоры займа, а условия пунктов 2.2 договоров вступают в противоречие с нормами данного договора, поэтому приниматься во внимание не могут, в связи с чем указание в договорах займа с физическими лицами, что они заключены от имени Фонда, неправомерно.

В то же время, в соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно статье 808 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа, если займодавцем является юридическое лицо, заключается в письменной форме.

Из смысла данных норм следует, что договор займа является реальным договором и считается заключенным при следующем юридическом составе - достижении сторонами в письменной форме соглашения по всем существенным условиям договора займа; передача займодавцем заемщику суммы займа (пункт 1 статьи 432 и пункт 2 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Статья 809 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется, если займодавцем является юридическое лицо, существующей в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующей части.

Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если сторонами не установлен срок возврата денежных средств, для заемщика он определяется по правилам пункта 1 статьи 810 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Определяя правовую квалификацию договоров, как договоров займа, Арбитражным судом Республики Саха (Якутия) указанные положения Гражданского кодекса Российской Федерации учтены не были.

Кроме того, судом не учтено также, что в силу статьи 421 (пункта 3) Гражданского кодекса Российской Федерации стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Согласно статье 8 и пункту 2 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами и к той части договора, которая содержит элементы договора, не предусмотренного действующим законодательством, но не противоречащего ему, должны применяться положения заключенного договора, а при их недостаточности - положения статьи 1 и Общей части обязательственного права Гражданского кодекса Российской Федерации.

Отказывая в удовлетворении требований предпринимателя и признавая правомерность отнесения налоговой инспекцией к доходам предпринимателя полученных Третьяковой Ю.Б. от физических лиц по договорам займа процентов, суд первой инстанции сослался на отсутствие в договорах от 01.02.2002г. и 02.02.2003г. условий о возврате Фонду указанных процентов, на баланс взаиморасчетов сторон, свидетельствующий о неполном возвращении предпринимателем полученных в 2002-2003 годах от Фонда денежных средств, и на не отражение Фондом в своей финансовой отчетности в качестве дохода и (или) дебиторской задолженности в сумме оплаченных физическими лицами процентов как относительно самой Третьяковой Ю.Б., так и физических лиц.

Не отражение Фондом в своих финансовых документах каких-либо данных по взаимоотношениям с Третьяковой Ю.Б. в рамках заключенных с ней договоров и ненадлежащее исполнение последней своих обязательств по возврату полученных от Фонда денежных средств, само по себе не может служить однозначным доказательством тому, что "согласно договоренности сторон по договору "О совместной деятельности" возврат Третьяковой Ю.Б. процентов не предполагался".

Указанные выводы не соответствуют действующему гражданскому законодательству, которое исходит из презумпции возмездности гражданско-правового договора, закрепленной в пункте 3 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно названной норме договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Кроме того, из существа и условий спорных договоров (пункты 2.1) не усматривается, что финансирование предпринимателя будет производиться на безвозмездной основе, так как из указанных пунктов договоров наоборот следует, что финансирование осуществляется на возвратной и возмездной основе и именно это условие - "возвратность и возмездность" - стало основанием для признания судом указанных договоров договорами займа.

В соответствие со статьёй 210 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц являются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 2 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.