ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 мая 2009 г. Дело № А32-15410/2008-59/155
[Поскольку судебные акты в части признания недействительным решения управления о доначислении обществу налога на прибыль за 2003 год по факту включения в расходы дебиторской задолженности по ООО «Винко» и ООО «Пилот» основаны на неполном исследовании доказательств, они подлежат отмене в этой части, а дело - направлению на новое рассмотрение]
(Извлечение)
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью «Лукойл-Югнефтепродукт», от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю , рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16.10.2008 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2009 по делу № А32-15410/2008-59/155, установил следующее.
ООО «Лукойл-Югнефтепродукт» (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление, налоговая инспекция) от 30.11.2007 № 16/13/1021 о доначислении 2 058 740 рублей 04 копеек налога на прибыль, 332 160 рублей 08 копеек пеней, 1 417 рублей 73 копеек акциза на нефтепродукты, 35 389 рублей 80 копеек пеней, 7 833 рублей налога на доходы физических лиц, 3 560 рублей пеней (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 16.10.2008, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2009, признано незаконным решение налоговой инспекции от 30.11.2007 № 16/13/1021 о доначислении 2 058 740 рублей 04 копеек налога на прибыль, 332 160 рублей 08 копеек пеней, 1 417 рублей 73 копеек акциза на нефтепродукты, 35 389 рублей 80 копеек пеней, 7 833 рублей налога на доходы физических лиц, 3 560 рублей пеней. В остальной части производство по делу прекращено. Судебный акт мотивирован тем, что управление неправомерно не приняло 4 579 475 рублей внереализационных расходов по формированию резерва по сомнительным долгам и по задолженности поставщиков товаров, а также по списанию 3 670 696 рублей дебиторской задолженности. Необоснованно доначислен налог на доходы физических лиц и пени по нему, поскольку доходы у подотчетных лиц отсутствуют.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит судебные акты отменить и принять новый об отказе в удовлетворении заявленных требований общества в полном объеме. Заявитель жалобы полагает, что вынесенные судебные акты необоснованны и приняты с нарушением норм материального и процессуального права. Налоговая инспекция считает, что обществом неправомерно учитывались 4 579 475 рублей резерва по сомнительным долгам, из-за чего занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль на эту сумму. Резервы по сомнительным долгам создавались обществом при отсутствии надлежащим образом оформленных актов сверки дебиторской задолженности. Также управление указывает на то, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания по основаниям, указанным в пунктах 3 и 4 части 1 статьи 26 Федерального закона от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» является лишь констатацией невозможности исполнения обязательств на определенный момент времени. Следовательно, общество неправомерно списало дебиторскую задолженность ООО «Винко». Суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны подтверждаться надлежаще оформленными документами и результатами обязательной ежегодной инвентаризации. Общество ошибочно отнесло дебиторскую задолженность ООО «Пилот» к безнадежной вследствие невозможности взыскания, поскольку должник ликвидирован. ООО «Пилот» ликвидировано 24.10.2006, издание обществом приказа о проведении инвентаризации в 2003 году не подтверждает установленный срок на списание по итогам 2003 года дебиторской задолженности. При проведении повторной выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение статей 182 и 187 Налогового кодекса Российской Федерации общество не включило нефтепродукты, оприходованные на счете 91 «Прочие доходы и расходы», в объект налогообложения и не исчислило акцизы. Общество в нарушение законодательства о налогах и сборах Российской Федерации не включило в доход работников выданные им денежные средства под отчет.
В отзыве на жалобу общество просит оставить судебные акты как законные и обоснованные без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 14 часов 30 минут 29 апреля 2009 года до 14 часов 00 минут 04 мая 2009 года.
В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Изучив материалы дела, доводы жалобы, отзыва на нее и выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, управление провело повторную выездную налоговую проверку общества о соблюдении требований законодательства о налогах и сборах Российской Федерации за период с 01.01.2003 по 30.09.2004. По итогам проверки налоговая инспекция составила акт от 20.09.2007 № 16-13/762дпс, в котором отразила, что налогоплательщик необоснованно включил в состав внереализационных расходов 8 602 747 рублей, что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 год; в состав расходов на формирование резерва по сомнительным долгам 4 579 475 рублей - задолженность поставщиков товаров перед обществом, суммы недостачи при поставке товаров; неправомерно списал дебиторскую задолженность, не являющуюся безнадежным долгом покупателей по договорам на поставку нефтепродуктов ООО «Винко» и ООО «Пилот»; на 78 630 рублей занизило акциз на нефтепродукты; не удержало 33 833 рублей НДФЛ.
Решением управления от 30.11.2007 № 16-13/1021 обществу доначислено 6 092 040 рублей НДС, 2 527 917 рублей пеней, 108 902 рубля налога на рекламу, 66 412 рублей пеней, 2 272 188 рублей налога на прибыль, 395 398 рублей пеней, 78 630 рублей акциза, 42 742 рубля пеней, 45 234 рубля пеней по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и 3 560 рублей пеней по НДФЛ.
В соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало в арбитражный суд решение налоговой инспекции о доначислении 2 058 740 рублей 04 копеек налога на прибыль, 332 160 рублей 08 копеек пеней, 1 417 рублей 73 копеек акциза на нефтепродукты, 35 389 рублей 80 копеек пеней, 7 833 рублей налога на доходы физических лиц, 3 560 рублей пеней.
При рассмотрении вопроса о законности судебных актов в части признания недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль за 2003 год по факту списания 3 998 610 рублей дебиторской задолженности по покупателям ООО «Винко» и ООО «Пилот», признанной налоговым органом как небезнадежный долг, суд кассационной инстанции исходит из следующего.
Судебные инстанции установили и налоговым органом не оспаривается факт наличия у налогоплательщика дебиторской задолженности.
Суд установил, что в связи с неисполнением ООО «Пилот» условий договора поставки от 14.03.2002 об оплате товаров общество направило покупателю 05.06.2002 претензию.
Судебные инстанции учли, что 24.10.2006 в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о ликвидации ООО «Пилот», налогоплательщик представил все установленные требованиями законодательства о бухгалтерском учете документы, при наличии которых возможно списание дебиторской задолженности как безнадежной (приказ о списании дебиторской задолженности, акт инвентаризации задолженности).
Неисполнение условий договора поставки от 25.05.2001 контрагентом (ООО «Винко») повлекло направление обществом искового заявления в Арбитражный суд Краснодарского края. Решением от 01.07.2002 по делу № А32-8912/2002-43/119 в пользу общества с должника было взыскано 3 670 796 рублей 77 копеек. Направленный в службу судебных приставов-исполнителей исполнительный лист по делу возращен взыскателю с приложением акта подразделения судебных приставов Брюховецкого района Краснодарского края от 29.08.2002 о невозможности взыскания суммы задолженности вследствие отсутствия информации о местонахождении должника, взыскано по сводному исполнительному производству имущество на 35 тыс. рублей, другое имущество не обнаружено (л.д. 75 - 77 т .2).
Общество списало в 2002 году по ООО «Винко» 3 670 696 рублей дебиторской задолженности.
Судебные инстанции учли, что 21.12.2006 года в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о ликвидации ООО «Винко», оценили прекращение исполнительного производства как принятие обществом всех мер ко взысканию задолженности с должника.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном главой 25 Кодекса.
В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).
Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам отнесены в т.ч. убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадежными: по истечении срока исковой давности; а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:
- вследствие невозможности его исполнения (статья 416 Гражданского кодекса Российской Федерации),
- вследствие ликвидации организации (статья 419 Гражданского кодекса Российской Федерации);
- в силу акта государственного органа (статья 417 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Из содержания приведенных норм права следует, что суммы дебиторской задолженности подлежат включению в состав внереализационных расходов при наличии оснований, определенных в названной норме, и для списания дебиторской задолженности достаточно одного из них.
При этом налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность только и непосредственно в период истечения трехгодичного срока исковой давности. Истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве не установлен.
Такая задолженность подлежит списанию при прекращении гражданского обязательства вследствие невозможности его исполнения, в том числе в случае признания ее нереальной для взыскания.
Нереальность взыскания (невозможность исполнения обязательства) определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности.
Следовательно, вывод управления о необходимости учета безнадежных долгов в составе затрат только по истечении срока исковой давности не соответствует указанным нормам права.
В соответствии со статьями 8 и 12 Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, например - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Статьей 8 Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете» определено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Следовательно, подлежащие списанию суммы дебиторской задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым законодательство связывает момент прекращения обязательства, и соответствующим приказом о списании суммы дебиторской задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде.
Таким образом, указанные нормативные положения предусматривают обязанность налогоплательщика своевременно провести инвентаризацию обязательств и отнести подлежащие списанию суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый (отчетный) период, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый (отчетный) период.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что о ненадлежащем исполнении ООО «Пилот» обязательств по договору поставки обществу стало известно в 2002 году (исходя из срока оплаты товаров, направления 05.06.2002 претензии покупателю), соответствующие документы для списания дебиторской задолженности общество оформило после ее выявления по итогам инвентаризации за 2003 год (приказ от 24.12.2003 года, акт инвентаризации по состоянию на 31.12.2003).
Суд установил, что о ненадлежащем исполнении ООО «Пилот» обязательств по договору поставки обществу стало известно в 2002 году (исходя из срока оплаты товаров), ООО «Винко» - после получения акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга.
Однако причины невыявления этой задолженности по итогам инвентаризации 2002 года суд не выяснял, соответствующие доказательства в этой части не исследовал. Суд неполно исследовал вопрос о наличии (отсутствии) у налогоплательщика совокупности обстоятельств, препятствующих обществу в 2002 - 2003 годах реально взыскать задолженность или свидетельствующих о невозможности исполнения обязательства.
По мнению заявителя кассационной жалобы, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа по причине отсутствия должника не являются подтверждением невозможности взыскания как такового, поэтому вывод суда о том, что суммы задолженности могут быть отнесены к безнадежным долгам и включены во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций, неправомерен.
Управление считает, что отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием для отказа в его новом принятии. Налогоплательщик не вправе признать долги безнадежными в связи с истечением срока предъявления исполнительного документа к исполнению.
Суду следует в совокупности с другими доказательствами проверить довод управления о том, что в рассматриваемой по делу ситуации такое основание признания долгов безнадежными ко взысканию, как наличие акта государственного органа, отсутствует. В соответствии со статьей 417 Гражданского кодекса Российской Федерации, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Следовательно, издание акта государственного органа является причиной невозможности исполнения обязательства.
Суд установил и материалами дела (актом о невозможности взыскания, постановлением об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа) подтверждается, что ООО «Винко» по указанному в исполнительных документах адресу отсутствует, у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание (помимо тех, на которые обращено взыскание), и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.
Суд признал правомерным отнесение дебиторской задолженности по ООО «Винко» к безнадежным долгам и включение их во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций ввиду отсутствия информации о местонахождении организаций-должников, невыявления имущества, принадлежащего должникам.
Однако при этом судебные инстанции не учли, что общество не реализовало свое право на повторное предъявление исполнительного листа и списало долг ООО «Винко».
Кроме того, в рамках сводного исполнительного производства в счет погашения задолженности должника перед его кредиторами, в т.ч. и перед заявителем по настоящему делу, реализовано имущество на 35 тыс. рублей, часть из которого подлежала перечислению на счет взыскателя - общества. Однако, как следует из материалов налоговой проверки, общество списало дебиторскую задолженность по этому покупателю в полном объеме.
Оценку этому обстоятельству судебные инстанции не дали, произведенные налогоплательщиком расчеты в этой части не проверили.
Приняло ли общество все необходимые меры для возврата спорной суммы дебиторской задолженности при наличии оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, убедилось ли в безнадежности для взыскания данной задолженности, суд исследовал неполно.
Согласно пунктам 2, 3 и 4 статьи 26 Федерального закона исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае: если нарушен срок предъявления исполнительного документа к исполнению; если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества); если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.
Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа являются не причиной, а следствием невозможности взыскания задолженности должника в принудительном порядке в определенный момент времени в связи с отсутствием должника по указанному в исполнительном документе адресу и отсутствием принадлежащего ему имущества.
Поэтому направление (принятие) приставом-исполнителем указанных документов само по себе не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной в целях применения статей 265, 266 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суду следует проверить довод налоговой инспекции о том, что в рассматриваемой по делу ситуации составление судебным приставом-исполнителем соответствующего акта о невозможности взыскания по основаниям, указанным в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона «Об исполнительном производстве», является лишь констатацией невозможности исполнения обязательства на определенный момент времени.
Кассационная инстанция считает, что выводы судебных инстанций о принятии обществом мер ко взысканию дебиторской задолженности на момент ее списания как безнадежной, основаны на неполном исследовании доказательств и без учета норм права в их совокупности, вывод о принятии налогоплательщиком достаточных и необходимых мер ко взысканию задолженности по ООО «Пилот» при неистекшем сроке исковой давности ее взыскания, обращению ко взысканию задолженности по ООО «Винко» при неистекшем сроке обращения исполнительного документа к повторному взысканию основан без учета имеющихся у общества возможностей по принятию законных мер для понуждения должников к исполнению обязательств.
При рассмотрении вопроса о правомерности действий общества по включению дебиторской задолженности в резерв сомнительных долгов, суд правильно руководствовался следующим.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется с учетом требований пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса. Сомнительные долги должны быть подтверждены документами, оформленными соответствии с законодательством Российской Федерации.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что требования нормы статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации для создания резервов сомнительных долгов обществом выполнены.
