ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 18 февраля 2013 года Дело N А21-4082/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Блиновой Л. В., Васильевой Е. С.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области Кручинина А. А. (доверенность от 23.11.2012 б/н), от индивидуального предпринимателя Алиева Р. Р. - Сапрыкиной О. Ю. (доверенность от 27.04.2012 № 39АА0374353), Середы А. А. (доверенность от 27.04.2012 № 39АА0374352),

рассмотрев 18.02.2013 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 13.07.2012 (судья Сергеева И. С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 (судьи Будылева М. В., Горбачева О. В., Третьякова Н. О.) по делу № А21-4082/2012,

у с т а н о в и л:

Индивидуальный предприниматель Алиев Рустам Рашидович, место регистрации: Калининград, ОГРНИП 304390510500116, обратился в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области, место нахождения: 236010, Калининград, ул. Каштановая аллея, д. 28 (далее - Управление), от 28.11.2011 № 55 в части доначисления 11 969 619 руб. налогов и начисления 3 853 061руб. 35 коп. пеней, а также ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по городу Калининграду, место нахождения: Калининград, пр. Победы, д. 38а (далее - Инспекция), - требования от 17.02.2012 № 22187 и решения от 22.03.2012   № 123794.

Решением от 13.07.2012 требования предпринимателя удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 12.11.2012 решение оставлено без изменения.

В кассационных жалобах Управление и Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просят решение и постановление отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать.

По мнению подателей жалоб, Управлением правомерно осуществлена повторная выездная проверка; суды первой и апелляционной инстанций, делая вывод об отсутствии доказательств предпринимательского характера реализации объектов недвижимого имущества, не учли все обстоятельства дела в совокупности.

В отзыве предприниматель просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационные жалобы Управления и Инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Управления поддержал доводы, приведенные в кассационных жалобах, а представитель предпринимателя возражал против их удовлетворения.

От Инспекции, надлежащим образом извещенной о времени и месте заседания, поступило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие ее представителей. Поскольку Инспекция своих представителей в суд не направила, дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьей 284  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) предпринимателем Алиевым Р. Р. налогов и сборов за период с 2007 по 2009 год, по результатам которой вынесла решение от 08.10.2010 № 146 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислив  930 735 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начислив   186 147 руб. пеней и штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 01.12.2010 № СА-07-03/15988 решение Инспекции отменено со ссылкой на подпункт 3 части первой пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). При этом Управление указало, что  оставляет за собой право провести повторную налоговую проверку в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение.

По результатам повторной налоговой проверки предпринимателя Управление приняло решение от 28.11.2011 № 55 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предложило предпринимателю  уменьшить исчисленный в завышенном размере единый налог, уплаченный в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2007-2009 годы на 1 798 145 руб., а также доначислило 2 486 995 руб. НДФЛ, 511 853 руб. единого социального налога (далее - ЕСН), 8 970 771 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начислило 910 722,96 руб. пеней по НДФЛ, 184 371 руб. 61 коп. пеней по ЕСН,  2 757 966 руб. 78 коп. пеней по НДС.

Решением Федеральной налоговой службы от 10.02.2012 № СА-4-9/2194@ решение Управления оставлено без изменений.

После принятия решения Управления Инспекция направила в адрес налогоплательщика требование от 17.02.2012 № 22187 об уплате доначисленных по результатам повторной проверки налогов и пеней.

В связи с неисполнением предпринимателем названного требования в добровольном порядке Инспекция вынесла решение от 22.03.2012 № 123794 о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках.

Предприниматель оспорил решение Управления, а также решение от 22.03.2012 № 123794 и требование от 17.02.2012 № 22187 Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил требования предпринимателя, посчитав, что проверка, проведенная Управлением, не является повторной; налоговый орган не представил доказательств использования заявителем спорных жилых объектов недвижимости в предпринимательской деятельности; общая сумма дохода предпринимателя, связанного с предпринимательской деятельностью, не превысила предельного размера доходов, ограничивающего право налогоплательщика на применение УСН.

Апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно статье 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с названным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей  174.1 НК РФ.

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорные периоды), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В пункте 1 статьи 346.15 НК предусмотрено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

В пункте 1 статьи 249 НК РФ указано, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 14 Порядка учета доходов, расходов и хозяйственных операций, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, в доход предпринимателя включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также суммы, полученные от реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Кассационный суд полагает, что суды первой и апелляционной инстанций обоснованно пришли к выводу о нарушении налоговым органом при принятии решения по результатам повторной выездной проверки требований налогового законодательства. Проведенная проверка фактически не является повторной, поскольку была осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной проверки.

В пункте 2 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Согласно статье 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Вопреки указанным нормам Управление по итогам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя отменило решение Инспекции, не приняв по делу нового решения и не прекратив производство по делу.

Следовательно, суд апелляционной инстанции правильно указал, что проверка, проведенная Управлением, не имела своей целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых Инспекцией решений.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 НК РФ повторной выездной проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Данная проверка проводится вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные налоговым органом документы, сделали правильный вывод о том, что повторная проверка, хотя и оформлена Управлением в порядке пункта 10 статьи 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку ее целью не был контроль.

Предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. Как следует из материалов дела, эти задачи исходя из предмета повторной выездной проверки предпринимателя, обстоятельств и финансово-хозяйственных операций, исследовавшихся в ее рамках, Управлением не реализовывались.

Приказом Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ утверждены Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, а также Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

При рассмотрении настоящего дела Управлением не были приведены доводы о том, что первоначальная проверка предпринимателя с учетом указанных критериев оценки рисков являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку этих обстоятельств.

Согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе, отменив решение налогового органа, не только прекратить производство по делу, но и принять новое решение. Следовательно, Управление, отменив решение Инспекции в порядке административного контроля, имело возможность известить предпринимателя о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с участием предпринимателя рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение.

Подобные действия Управления позволили бы защитить права предпринимателя, исключив возможность его повторной проверки за тот же период и по тем же налогам.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.04.2012 № 15129/11, согласно которому, вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

Суд кассационной инстанции полагает обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что первоначальная проверка налоговым органом осуществлялась в отношении Алиева Р. Р. как физического лица, а повторная - как предпринимателя, что является нарушением налогового законодательства.

Согласно пункту 2 статьи 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено данным пунктом.

Налоговое законодательство различает понятия «индивидуальные предприниматели» и «физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями», в частности в вопросе порядка принудительного исполнения налоговых обязательств указанными лицами.

Следовательно, изначальное определение статуса лица, в отношение которого проводятся контрольные мероприятия, влияет на соблюдение законных интересов налогоплательщика.

Податели жалоб указывают на то, что из материалов дела не следует проведение первоначальной проверки в отношении Алиева Р. Р. только как физического лица. В акте выездной проверки Инспекции от 08.09.2010 № 13 предусмотрено проведение проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДФЛ, НДС, ЕСН, единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Суд кассационной инстанции полагает, что данный довод подлежит отклонению.

В указанном акте прямо не закреплено, что проверка осуществлялась в отношении Алиева Р. Р. как индивидуального предпринимателя, напротив, проверяющие уделили внимание в ходе проверки именно вопросу имущественного вычета, характерного для физических лиц.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод апелляционного суда о том, что выездная проверка, проведенная Управлением в отношении предпринимателя, не является повторной, поскольку первоначальная проверка проведена Инспекцией в отношении налогоплательщика - физического лица, что является самостоятельным основанием для признания недействительным принятого Управлением решения.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 № 14009/09 следует, что подлежит налогообложению доход от продажи имущества, непосредственно связанный с предпринимательской деятельностью.

Физическое лицо, обладая статусом предпринимателя, не лишается возможности владеть и распоряжаться принадлежащим ему личным имуществом, не используемым в предпринимательской деятельности.

В проверяемый период Алиевым Р.Р. представлены в Инспекцию декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ), в которых он заявил доход от реализации объектов собственного недвижимого и иного имущества в статусе физического лица: за 2007 год в сумме 31 933 283 руб. 14 коп.; за 2008 год в сумме   9 989 508 руб. 42 коп.; за 2009 год - в сумме 20 235 000 руб.

Из материалов дела следует, что Алиев Р. Р. в 2007-2009 годах реализовал 10 объектов недвижимости, 2 транспортных средства и 1 вертикальную емкость, перечисленных в таблице № 1 решения Управления, и учел полученный доход как доход физического лица, не связанный с осуществлением предпринимательской деятельности:

1) нежилое помещение, расположенное по адресу: Калининград,  ул. Сержанта Колоскова, д. 6А, по договору купли продажи от 06.03.2007. Сумма полученного дохода составила 1 112 371 руб. 20 коп.;

2) четырехкомнатную квартиру, расположенную по адресу: Калининград,  ул. Сержанта Колоскова, д. 6А, кв. 47, по договору купли-продажи от 16.04.2007. Сумма дохода составила 3 640 567 руб. 11 коп.;

3) блок-секцию № 22, расположенную по адресу: Калининград,  пер. Сержанта Колоскова, по договору купли-продажи от 27.04.2007. Сумма дохода составила 10 622 000 руб.;

4) четырехкомнатную квартиру, расположенную по адресу: Калининград,  ул. Сержанта Колоскова, д. 6А, кв. 48, по договору купли-продажи квартиры с использованием заемных денежных средств от 05.06.2007. Сумма дохода составила 13 417 250 руб.;

5) трехкомнатную квартиру, расположенную по адресу: Калининград,  ул. Сержанта Колоскова, д. 6А, корп. 2, кв. 16, по договору мены от 06.07.2007. Сумма дохода составила 3 141 094 руб. 83 коп.;

6) четырехкомнатную квартиру, расположенную по адресу: Калининград,  ул. Сержанта Колоскова, д. 6А, кв. 22, по договору купли-продажи квартиры от 04.02.2008. Сумма дохода составила 3 596 185 руб.;

7) блок-секцию № 40, расположенную по адресу: Калининград,  пер. Сержанта Колоскова, по договору купли-продажи от 05.03.2008. Сумма дохода составила 1 859 750 руб.;

8) нежилое помещение, расположенное по адресу: Калининград,  ул. А. Невского, д. 36В, по договору купли продажи от 06.06.2008. Сумма дохода составила 719 000 руб.;

9) четырехкомнатную квартиру, расположенную по адресу: Калининград,  ул. Сержанта Колоскова, д. 6А, кв. 24, по договору купли-продажи квартиры от 24.07.2008. Сумма дохода составила 3 814 573руб.42 коп.;

10) нежилое помещение, расположенное по адресу: Калининград,  Ленинский пр., 103-109, по договору купли-продажи от 30.01.2009. Сумма дохода составила 20 000 000 руб.;

11) вертикальную емкость на сумму 35 000 руб. (платежное поручение от 04.08.2009 № 354);

12) транспортное средство (автоцистерну 1) по договору купли-продажи от 06.07.2009. Сумма дохода составила 100 000 руб.;