Министерство финансов Российской Федерации

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 11 апреля 2018 года N СА-4-7/6940

[О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2018 года по вопросам налогообложения]

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2018 года по вопросам налогообложения.

Действительный

государственный советник

Российской Федерации 2 класса

С.А.Аракелов

Приложение

Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2018 года по вопросам налогообложения

1. Налоговый агент, который правильно исчислил суммы налога, но не перечислил своевременно денежные средства в бюджет, может быть освобожден от ответственности на основании пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки, в случае если отсутствуют доказательства, указывающие на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки).

В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено несвоевременное перечисление обществом в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц с выплаченной сотрудникам заработной платы.

Суды пришли к выводу, что пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а также внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи уточненной декларации.

Вместе с тем учитывая, что общество неправомерно не перечисляло в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие удержанию и перечислению налоговым агентом, при этом никаких технических ошибок представленных расчетов в ходе проведенной проверки не выявлено, корректирующие сведения обществом не вносились общество, по мнению судов, не может быть освобождено от ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество, не согласившись с такой трактовкой положений статей 81 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации, обратилось с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации ссылаясь на неконституционность указанных норм.

Конституционный Суд Российской Федерации признал взаимосвязанные положения пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации, указав, что они не препятствуют освобождению от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности, если они самостоятельно (до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатили необходимые суммы налога и пени, а несвоевременное перечисление ими в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 06.02.2018 N 6-П (по жалобе ОАО "ТАИФ" на нарушение его конституционных прав положениями пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации).

2. Одним из механизмов обеспечения достоверности сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, выступает установленный подпунктом "ф" пункта 1 статьи 23 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" временный запрет на создание новых юридических лиц и на участие в управлении существующими юридическими лицами для тех граждан, которые ранее проявили недобросовестность, уклонившись от совершения необходимых действий по прекращению юридического лица в предусмотренных законом процедурах ликвидации или банкротства, что может также означать уклонение от исполнения обязательств перед кредиторами юридического лица.

Решением налоговой инспекции на основании абзаца третьего подпункта "ф" пункта 1 статьи 23 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" было отказано в государственной регистрации внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о принятии решения о ликвидации юридического лица и формировании ликвидационной комиссии. Данный отказ был основан на материалах проверки, в результате которой было установлено, что гражданин, представленный в качестве лица, имеющего право действовать без доверенности от имени юридического лица (ликвидатора), ранее как директор хозяйствующих субъектов, исключенных из Единого государственного реестра юридических лиц и имевших на момент их исключения задолженность перед бюджетом, имел право действовать без доверенности от их имени.

Заявитель полагал, что оспариваемая норма в той мере, в какой она позволяет регистрирующему органу принимать решение об отказе в государственной регистрации в связи с указанными в ней обстоятельствами, наступившими до вступления ее в силу, противоречит ряду статей Конституции Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации отказывая в принятии жалобы к рассмотрению пришел к выводу, что принимая во внимание конституционно значимые цели равной защиты прав и законных интересов участников гражданского оборота от проявлений недобросовестного поведения, имевших место как до 1 января 2016 года, так и после указанной даты, оспариваемое правовое регулирование, позволяющее применять подпункт "ф" пункта 1 статьи 23 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в том числе к существовавшим до 1 января 2016 года отношениям, не может рассматриваться как нарушающее принцип недопустимости придания обратной силы нормам, ухудшающим положение граждан, вытекающий из статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2018 N 580-О (по жалобе гражданина на нарушение его конституционных прав подпунктом "ф" пункта 1 статьи 23 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

3. При повторной реализации возвращенной покупателем алкогольной продукции у налогоплательщика - производителя алкогольной продукции возникает объект налогообложения акцизами при отсутствии права на вычет акциза, уплаченного при первоначальной реализации такой продукции.

Общество являясь производителем алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции, осуществляло также ее реализацию. Придя к выводу о том, что в случае, когда часть реализованной им продукции возвращалась покупателями, реализация продукции фактически не имела места, и учитывая, что сумма акциза была уплачена, общество посчитало возможным принять к вычету эту сумму и уменьшить на нее общий платеж по акцизу.

Решением налогового органа принятие к вычету суммы акциза, уплаченной по операции реализации товара, завершившейся его возвратом, было признано незаконным; обществу доначислена сумма акциза, пени и штраф. Суды также пришли к выводу о наличии прямого законодательного запрета на вычет соответствующих сумм при реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.

По мнению общества, пункт 14 статьи 187 и пункт 5 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 05.04.2016 N 101-ФЗ) лишают налогоплательщиков - производителей алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции права применять вычет на сумму акциза, уплаченного налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе в течение гарантийного срока) или отказа от них; это фактически приводит к двойному налогообложению операции по реализации одного и того же товара, влечет нарушение принципа равенства в отношении таких плательщиков акциза и необоснованное ограничение их законных прав по сравнению с плательщиками акциза, реализующими иные подакцизные товары, в связи с этим общество просило признать оспариваемые законоположения не соответствующими Конституции Российской Федерации.

Отказывая в принятии к рассмотрению жалобы общества Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что запрет на применение вычетов при уплате акциза в связи с реализацией того или иного товара, принципиальная возможность использования которых предполагается федеральным законодателем для иных подакцизных товаров, может предопределяться спецификой соответствующего товара, существующими экономическими и социальными условиями и т.п.

Акциз по своему экономико-правовому содержанию призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления. Соответственно, федеральный законодатель вправе установить такие особенности взимания акциза при продаже, в частности алкогольной продукции, которые при всей ее специфике и трудностях контроля за процессом ее реализации обусловливали бы обложение акцизом каждой новой поставки на рынок данного подакцизного товара. Такое правовое регулирование в силу экономико-правовой природы акциза не должно рассматриваться как влекущее двойное налогообложение.

Учитывая данные обстоятельства Конституционный Суд Российской Федерации отказал в признании неконституционными положений устанавливающих, что каждая операция по реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции подлежит обложению акцизом - независимо от того, осуществляется ли реализация вновь произведенного товара или же ранее возвращенного покупателем при отсутствии права на вычет акциза, уплаченного при первоначальной реализации такой продукции.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2018 N 592-О (по жалобе АО "Дека" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 14 статьи 187 и пунктом 5 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации).

4. Одной из форм проведения налогового контроля являются выездные налоговые проверки, при их осуществлении налоговые органы вправе привлекать сотрудников органов внутренних дел (пункт 1 статьи 36 Налогового кодекса Российской Федерации).

По итогам выездной налоговой проверки, проведенной с участием сотрудников органов внутренних дел, была выявлена неуплата обществом налогов в результате реализации продукции по заниженным ценам через ряд посреднических компаний.

Проверяющие установили, что отгрузка продукции осуществлялась напрямую непосредственным потребителям, при этом движение денежных средств проходило через фиктивные компании. Отказывая в удовлетворении требований заявителя о признании незаконным решения налогового органа, арбитражный суд наряду с иными доказательствами (протоколы допросов свидетелей, банковские выписки по расчетным счетам и др.) сослался на материалы, полученные сотрудниками органов внутренних дел в ходе оперативно-розыскной работы.

По мнению общества, законоположения, разрешающие использовать указанные доказательства при принятии решения по налоговой проверке (подпункт 12 пункта 1 статьи 31, пункт 1 статьи 36, пункты 1 и 5 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации), не соответствуют Конституции Российской Федерации.

Отказывая в принятии к рассмотрению жалобы налогоплательщика Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что право налоговых органов в рамках выездных налоговых проверок привлекать сотрудников органов внутренних дел направлено на качественный и полный сбор доказательственной базы по нарушениям законодательства о налогах и сборах в рамках межведомственного взаимодействия органов государственной власти, а следовательно, само по себе оно не может расцениваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков, как и оспариваемые заявителем нормы права, закрепляющие полномочия налогового органа вызывать граждан в качестве свидетелей для дачи показаний в установленном порядке.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2018 N 14-О (по жалобе ПАО "Нижнекамскнефтехим" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 12 пункта 1 статьи 31, пунктом 1 статьи 36, пунктами 1 и 5 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

5. Возложение на налогоплательщика обязанности по уплате процентов в повышенном размере на сумму излишне возмещенного налога на добавленную стоимость не освобождает его от ответственности в виде штрафа за неуплату налога, поскольку указанные проценты являются лишь компенсацией потерь бюджета, по существу осуществившего кредитование налогоплательщика.

Общество представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в которой заявило к возмещению из бюджета сумму налога на добавленную стоимость в заявительном (ускоренном) порядке. Налоговый орган возместил налогоплательщику заявленную им сумму налога на добавленную стоимость.

Впоследствии по результатам мероприятий налогового контроля было установлено, что обществом реальных хозяйственных операций (с которыми было связано возмещение налога) по экспорту товара не осуществлялось, а ранее представленный им пакет документов носит недостоверный характер, в связи с чем налоговый орган принял решение об отмене решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость и обязал заявителя возвратить ранее полученный им налог с начислением процентов, предусмотренных пунктом 17 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Помимо этого, налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за недоимку по налогу в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы недоимки.

По мнению общества, оспариваемые законоположения не соответствуют Конституции Российской Федерации, поскольку допускают двойную ответственность налогоплательщика в виде уплаты им процентов на сумму излишне возмещенного налога на добавленную стоимость и взыскания с него штрафа за неуплату налога.

Отказывая в рассмотрении жалобы налогоплательщика Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что в случае получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде необоснованного возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета в заявительном порядке, предусмотренном статьей 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации (до завершения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации), соответствующие денежные средства временно выбывают из бюджета - до момента уплаты им налога в полном размере. Взимаемые в этом случае с налогоплательщика проценты исходя из двукратной ставки рефинансирования, выступают в качестве компенсации нанесенного бюджету ущерба от необоснованного возмещения налогоплательщику сумм налога.

Взыскание штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства; штрафы носят карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности; при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

Это в полной мере относится к привлечению к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога, происшедшую вследствие виновных действий (бездействия) налогоплательщика. При этом положения статей 101 и 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие процедурные аспекты действий налогового органа по результатам проведенных контрольных мероприятий, допускают принятие налоговым органом как решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и решения об отказе в привлечении его к такой ответственности. Тем самым данные законоположения сами по себе не предопределяют необходимость привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение того или иного правонарушения во всех случаях излишнего возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета в заявительном порядке.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2018 N 16-О (по жалобе ООО "Агроком Холдинг" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем четвертым пункта 8 статьи 101, пунктом 1 статьи 122 и пунктом 17 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

6. Из содержания подпункта "a" пункта 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение) право на применение пониженной ставки налога зависит не только от достигнутого размера вложения в капитал, но также - от осуществления указанного вложения лицом, имеющим фактическое право на доходы в виде дивидендов.

Основанием для доначисления обществу как налоговому агенту налога на прибыль с доходов иностранной организации послужил вывод налогового органа о том, что при отнесении в 2013 году процентов по непогашенным долговым обязательствам перед взаимозависимой иностранной организацией, являющейся резидентом Республики Кипр, к расходам, признаваемым в налоговом учете, общество не учло ограничения, установленные пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, и не произвело расчет предельных процентов по непогашенной задолженности по договорам займа перед иностранной организацией для целей налогообложения, в результате чего вся сумма начисленных по договорам займа процентов необоснованно отнесена на внереализационные расходы.

Установив положительную разницу между начисленными процентами и предельными процентами инспекция в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации квалифицировала данную разницу в качестве дохода иностранной организации в виде дивидендов и, признав общество налоговым агентом, доначислила подлежащий уплате налог на прибыль по ставке 10 процентов от общей суммы дивидендов, установленной подпунктом "b" пункта 2 статьи 10 Соглашения.

Признавая решение инспекции в указанной части законным, суды трех инстанций указали, что положения Соглашения в целях применения ставки 5 процентов при налогообложении дивидендов предполагают наличие прямого вложения в капитал организации, и как следствие, прямого владения акциями общества, а не косвенное участие в его капитале через владение акциями иного взаимозависимого с обществом лица. Поскольку прямое участие иностранной организации в капитале налогоплательщика отсутствует, общество при выплате процентов, переквалифицированных в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации в дивиденды, не вправе применять налоговую ставку 5 процентов.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, отменяя судебные акты трех инстанций указала, что исходя из пункта 2 статьи 3 Соглашения для применения пониженной налоговой ставки 5 процентов при взимании налога у источника в Российской Федерации необходимо, чтобы в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах выплачиваемые резиденту Республики Кипр суммы квалифицировались как доход от участия в капитале (вложения в капитал) российской организации.

Таким образом, выплачиваемые иностранной компании проценты в соответствующем размере рассматриваются для целей налогообложения в качестве дивидендов, полученных данным иностранным лицом от российской организации, то есть как доход от участия в ее капитале. К данным выплатам положения статьи 10 Соглашения применяются как к доходу от прямого вложения в капитал, несмотря на то, что с точки зрения гражданского (корпоративного) законодательства иностранная компания не признается участником общества и не вправе получать дивиденды.

Анализируя положения Комментариев к Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция) Судебная коллегия пришла к выводам о том, что применительно к налогообложению трансграничных дивидендов понятие "капитал" включает в себя все, что относится к капиталу в соответствии с гражданским (корпоративным) законодательством и, дополнительно, ряд элементов, прямо не охватываемых гражданским (корпоративным) законодательством, в том числе, предоставленные российской организации займы, проценты по которым переквалифицированы в дивиденды на основании пунктов 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из такого общепринятого толкования понятия "капитал" при применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения исходил Президиум Верховного Суда Российской Федерации при утверждении пункта 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации от 12.07.2017, указав, что если выплачиваемый иностранному лицу доход признается дивидендами в результате изменения квалификации этого платежа на основании пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, такое изменение учитывается при определении права иностранного лица (налогового агента) на применение пониженной налоговой ставки для дивидендов, предусмотренной международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

Этот документ входит в профессиональные
справочные системы «Кодекс» и  «Техэксперт»