ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 декабря 2010 года Дело N А82-8294/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 01 декабря 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 17 декабря 2010 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Немчаниновой М.В.,
судей Хоровой Т.В., Черных Л.И.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Печенкиной Ю.А.,
при участии в судебном заседании:
представителей Общества - Гращенковой Е.Г., действующей на основании доверенности от 30.12.2009 (после перерыва не явилась), Лякиной О.Н., действующей на основании доверенности от 25.01.2010 (после перерыва не явилась), Овчинникова Г.В., действующего на основании доверенности от 30.12.2009, Овчинниковой Е.В., действующей на основании доверенности от 10.02.2010, Пучкова В.М., действующего на основании доверенности от 30.12.2009,
представителя Инспекции - Куликовой Н.И., действующей на основании доверенности от 31.12.2009 (после перерыва не явилась),
представителя Управления - Смирновой Д.А., действующей на основании доверенности от 11.01.2010 (после перерыва не явилась),
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ярославля
на решение Арбитражного суда Ярославской области от 17.08.2010 по делу № А82 - 8294/2008 - 19, принятое судом в составе судьи Кокуриной Н.О.,
по заявлению открытого акционерного общества «Ярослаский ордена Ленина и ордена Октябрьской Революции шинный завод»
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Ярославля, Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ярославля, Управлению Федеральной налоговой службы по Ярославской области,
о признании частично недействительным решения,
установил:
Открытое акционерное общество «Ярослаский ордена Ленина и ордена Октябрьской Революции шинный завод» (далее - ОАО «ЯШЗ», Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 23.05.2008 № 3 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 06.08.2008 № 201 в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, пеней и штрафов по ним.
В отношении требований о признании частично недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области от 23.05.2008 № 3 в качестве ответчика заявитель указал Инспекцию Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля - исходя из того, что Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области 01.07.2008 прекратила деятельность в связи с реорганизацией в форме присоединения к Инспекцию Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля, которая является правопреемником реорганизованного юридического лица. Также в качестве ответчика заявитель указал Инспекцию Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля, в которой Общество состоит на учете в качестве крупнейшего налогоплательщика с 16.05.2008, а также по месту своего нахождения, вследствие чего данная Инспекция будет исполнять решение суда.
Решением Арбитражного суда Ярославской области от 17.08.2010 требования, заявленные ОАО «ЯШЗ», удовлетворены частично.
Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ярославля с принятым решением суда в части признания недействительным решения налогового органа не согласилась, и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Ярославской области от 17.08.2010 в части удовлетворения требований налогоплательщика и принять по делу новый судебный акт.
В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали свои доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
В судебном заседании представители Общества и в отзыве на апелляционную жалобу указали, что с жалобой Инспекции не согласны, считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просят оставить апелляционную жалобу без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ярославской области - без изменения.
В судебное заседание назначенное на 24.11.2010 Инспекция Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля своих представителей не направила, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом. Дело рассмотрено в ее отсутствие в соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 01.12.2010.
Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО «ЯШЗ» за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.
Результаты проверки отражены в акте от 24.03.2008 № 2, в котором отражены выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах (том 5 л.д.65 - 166). По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика и.о. начальника Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области было вынесено решение от 23.05.2008 № 3 о привлечении ОАО «ЯШЗ» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль, НДС. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить штрафные санкции, а также доначисленные налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и пени (том 2).
Указанное решение было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 06.08.2008 № 201 (том 1 л.д.129 - 158), принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции частично отменено, однако в части доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов оставлено без изменения.
НДС в отношении НИОКР, не давших положительного результата.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией был доначислен НДС за налоговые периоды 2004 года в сумме 15 507 рублей, за налоговые периоды 2005 года в сумме 28 241 рублей по операциям передачи для собственных нужд НИОКР, не давших положительного результата, соответствующие пени и штрафы.
При принятии решения Инспекция исходила из того, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146, пункту 1 статьи 159, пункту 11 статьи 167 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Пунктом 2 статьи 262, пунктом 38 статьи 270 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок. При этом расходы налогоплательщика на НИОКР, не давшие положительного результата, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов. Инспекция признала объектом налогообложения по НДС передачу предприятием для собственных нужд НИОКР, относящихся к созданию новой и усовершенствованию производимой шинной продукции, выполненных собственными силами организации, по которым не был достигнут положительный результат. Стоимость НИОКР Инспекция определила исходя из стоимости товаров (работ, услуг), переданных на научно - исследовательские и опытно - конструкторские разработки. Учитывая, что только 70 % этой стоимости могут быть отнесены на расходы при исчислении налога на прибыль, Инспекция увеличила Обществу налоговую базу по НДС на 30 % стоимости товаров (работ, услуг), переданных на НИОКР, не давшие положительного результата.
ОАО «ЯШЗ», не согласившись с решением налогового органа в указанной части, обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.
Удовлетворяя требования Общества в указанной части, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался пунктом 4 статьи 38, подпунктом 2 пункта 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ. Суд, исходя из норм налогового законодательства, пришел к выводу, что работы по проведению научных исследований и (или) опытно - конструкторских разработок, осуществленные ОАО «ЯШЗ» в целях совершенствования применяемых технологий производства шин не могут быть признаны работами, названными в подпункте 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, то есть работами, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Следовательно, оснований относить эти работы к объектам налогообложения по НДС не имеется.
В апелляционной жалобе Инспекция указала, что с данным выводом суда она не согласна. Налоговый орган, ссылаясь на пункт 2 статьи 262, пункт 38 статьи 270, пункт 1 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации полагает, что обязанность по уплате НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только в том случае, если одновременно выполняются два условия: имеет место сам факт передачи товаров для собственных нужд и затраты организации на приобретение переданных товаров или затраты на выполнение работ (оказание услуг) нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль. В связи с этим, налоговый орган считает, что передачу результатов НИОКР выполненных собственными силами структурных подразделений организации, по которым не достигнут положительный результат, необходимо признать объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Рассмотрев апелляционную жалобу, Второй арбитражный апелляционный суд не нашел оснований для ее удовлетворения по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 38 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений названной статьи.
Из содержания данной нормы следует, что важнейшими признаками, характеризующими объект налогообложения, являются: наличие экономического основания; наличие стоимостной, количественной или физической характеристики; установление обязанности по уплате налога.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в том числе признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
В соответствии с пунктом 4 статьи 38 Кодекса работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Порядок определения налоговой базы при совершении операций по выполнению работ для собственных нужд определен в статье 159 Кодекса. В соответствии с данным порядком налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В силу пункта 2 статьи 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
Из системного толкования приведенных норм следует, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается выполнение работы как таковой.
Часть работы (исследования) в рамках технического задания на выполнение технологических работ не создает объекта обложения налогом, поскольку объект должен быть реально определен.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в 2004 - 2005 годах Обществом были завершены научно - исследовательские и опытно - конструкторские разработки, что подтверждается актами о завершении НИОКР (том 14 л.д. 3, 7, 55, 84). Указанные разработки согласно актов об использовании результатов НИОКР не используются (том 14 л.д. 4, 8, 56, 85).
Налоговый орган при отсутствии объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость определил его как 30 процентов стоимости выполненных работ по НИОКР, не давших положительного результата, которые налогоплательщик не включил в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль, то есть исходил лишь из стоимостной характеристики определения объекта налогообложения.
Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что часть выполненной работы не может быть признана объектом налогообложения по НДС.
Кроме того, как следует из решения налогового органа, Инспекция исчислила налоговую базу исходя из величины фактических затрат Общества на выполнение НИОКР, которая, как следует из пункта 1 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежит учету при определении налоговой базы. В связи с отсутствием реализации идентичных работ в предыдущем налоговом периоде Инспекция определила налогооблагаемую базу исходя из рыночных цен, с использованием затратного метода определения рыночной цены в соответствии с абзацем 2 пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса РФ.
Поскольку налоговые органы вправе при определении рыночной цены применять затратный метод только в случае невозможности использовать иные методы определения рыночной цены, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом при доначислении спорной суммы НДС в нарушение статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказана возможность использования затратного метода.
Таким образом, судом первой инстанции обоснованно признано не соответствующим закону решение Инспекции в части доначисления НДС по операциям передачи для собственных нужд НИОКР, не давших положительного результата, соответствующих пеней и штрафов.
Апелляционная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.
НДС и налог на прибыль в связи с приобретением услуг санатория «Ясные зори».
В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном отнесении Обществом в 2004 - 2005 годах к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, затрат по приобретению услуг санатория «Ясные зори» по предоставлению помещения и организации питания сотрудников Общества при проведении совещаний - семинаров в общей сумме 352 991 рублей, а также неправомерное применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 63 539 рублей по счетам - фактурам, предъявленным санаторием «Ясные зори». По мнению налогового органа, представленные ОАО «ЯШЗ» на проверку документы, в частности, программы, протоколы проведения семинаров, свидетельствуют о том, что в рамках семинаров фактически осуществлялись мероприятия, направленные на организацию отдыха и развлечения сотрудников. В связи с чем, приобретенные у санатория услуги не имеют отношения к производственной деятельности Общества. Кроме того, налоговый орган посчитал, что у предприятия отсутствовала необходимость в аренде помещения у сторонних организаций для проведения семинаров - совещаний, так как ОАО «ЯШЗ» имеет в своем распоряжении конференц - зал в здании заводоуправления.
Не согласившись с решением Инспекции в данной части, Общество обжаловало его в арбитражный суд.
Арбитражный суд Ярославской области удовлетворил требования Общества в указанной части. При этом суд руководствовался пунктами 1, 2 статьи 171, статьей 252, подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320 - О - П и пришел к выводу, что Обществом правомерно отнесены затраты по проведению семинара в состав расходов по налогу на прибыль и уменьшена сумма НДС на налоговые вычеты по услугам санатория.
Налоговый орган в апелляционной жалобе выразил свое не согласие с решением суда в указанной части, и считает, что представленный Обществом пакет документов свидетельствует о том, что оказанные услуги были связаны с развлечением и отдыхом, а необходимые документы были изготовлены значительно позже. Кроме того, налоговый орган считает, что заключение профессора Карпова А.В. не может являться допустимым доказательством по делу.
Рассмотрев апелляционную жалобу Инспекции в данной части, Второй арбитражный апелляционный суд не находит оснований для ее удовлетворения.
Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Пунктом 2 статьи 171 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорные периоды 2004 - 2005 годах) предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
