УТВЕРЖДЕН
Президиумом
Верховного Суда
Российской Федерации
21 октября 2015 года

     

Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации

Верховным Судом Российской Федерации проведено изучение вопросов, поступивших из судов общей юрисдикции и арбитражных судов, а также обобщение отдельных материалов судебной практики, связанных с применением законодательства о налогах и сборах.

По результатам проведенной работы отмечено наличие у судов потребности в разъяснении положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), касающихся взимания налога на доходы физических лиц.

В целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применения положений главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, а также учитывая возникающие у судов при рассмотрении данной категории дел вопросы, Верховным Судом Российской Федерации на основании статьи 126 Конституции Российской Федерации, статей 2, 7 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации", определены следующие правовые позиции.

1. Полученные гражданином в долг денежные средства не признаются его облагаемым налогом доходом, поскольку не образуют экономической выгоды.

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, которым ему был доначислен налог на доходы физических лиц (далее - налог), не уплаченный при получении денежных средств в долг от другого гражданина.

Принимая оспариваемое решение, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик получил экономическую выгоду в сумме полученных им денежных средств, которая подлежит налогообложению на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ как прочие доходы, полученные физическим лицом от источников в Российской Федерации.

Суд удовлетворил требование налогоплательщика, отметив следующее.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Из вышесказанного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ.

Статьей 208 главы 23 Кодекса к облагаемым налогом доходам граждан отнесены проценты, под которыми в соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида.

Упоминание о сумме займа как об облагаемом налогом доходе в главе 23 Кодекса при этом отсутствует, в том числе применительно к освобождению такого дохода от налогообложения.

Следовательно, при выяснении вопроса о взимании налога с суммы полученного займа необходимо руководствоваться закрепленным в статье 41 НК РФ общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.

Поскольку денежные средства были предоставлены предпринимателю на условиях возвратности и срочности, полученная в долг сумма не образует выгоды, извлеченной гражданином от предоставления ему займа, а потому, не признается доходом в смысле этого понятия, установленном статьей 41 НК РФ.

В апелляционном и кассационном порядке решение суда оставлено без изменения.

(По материалам судебной практики Арбитражного суда Центрального округа, Арбитражного суда Дальневосточного округа).

2. При взимании налога необходимо принимать во внимание, допускает ли глава 23 НК РФ возможность учета соответствующей выгоды для целей налогообложения доходов гражданина.

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением к налоговой инспекции о признании недействительным решения, которым заявителю начислена недоимка.

Налоговый орган заявленные требования не признал, пояснив, что гражданином в бюджет не уплачен налог с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах по предоставленному ему другим физическим лицом беспроцентному займу.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды определены статьей 212 НК РФ, согласно положениям подпункта 1 пункта 1 которой доходом налогоплательщика признается выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

По мнению налоговой инспекции, в силу изложенных в статье 41 Кодекса общих принципов определения дохода как извлеченной налогоплательщиком экономической выгоды, для признания экономии на процентах в качестве объекта налогообложения достаточно упоминания в главе 23 НК РФ о принципиальной возможности оценки такой выгоды при исчислении налога на доходы физических лиц. Поэтому статус контрагента налогоплательщика значения не имеет.

Суд первой инстанции, с выводами которого согласились суды апелляционной и кассационной инстанции, удовлетворил требования гражданина, признав позицию налоговой инспекции неправильной.

Как отметил суд, подпункт 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса содержит исчерпывающий перечень лиц, при возникновении долговых обязательств перед которыми налог взимается с выгоды, полученной в виде экономии на процентах - организации и индивидуальные предприниматели. Не осуществляющие предпринимательскую деятельность граждане, выступившие заимодавцами, в данной норме не упомянуты.

Поскольку субъектный состав лиц, при вступлении в отношения с которыми у физического лица может возникнуть облагаемая налогом материальная выгода, прямо определен специальной нормой главы 23 НК РФ, расширение круга таких лиц не может быть обосновано общими положениями статьи 41 Кодекса.

(По материалам судебной практики Арбитражного суда Поволжского округа).

3. Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.

Хозяйственное общество оспорило в арбитражном суде решение налогового органа о привлечении к предусмотренной статьей 123 НК РФ ответственности в связи с неисполнением обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога при оплате аренды квартир, предоставленных для проживания работникам.

Налоговый орган требования общества не признал.

К доходам, полученным гражданином в натуральной форме, положениями подпунктов 1-2 пункта 2 статьи 211 Кодекса отнесена оплата за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе, коммунальных услуг, питания и отдыха, либо получение таких благ в отсутствие встречного предоставления (безвозмездно) или на условиях частичной оплаты.

Как указывалось налоговой инспекцией, организацией в качестве работодателя заключались трудовые договоры с иногородними работниками, по условиям которых работодатель обязался оплачивать проживание привлекаемых к работе граждан в специально арендуемых для них квартирах. Поскольку жилые помещения использовались работниками организации для удовлетворения личных нужд (потребности в жилье), по мнению налогового органа, при оплате проживания у работников возник доход, облагаемый в соответствии с вышеуказанными положениями пункта 2 статьи 211 НК РФ.

Решением суда первой инстанции, с выводами которого согласились суды апелляционной и кассационной инстанций, привлечение общества к налоговой ответственности признано незаконным по следующим основаниям.

В качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями подпунктов 1-2 пункта 2 статьи 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина.

Из чего следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы Кодекса необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п.

Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

В данном случае договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно, в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе, необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания).

Предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни.

Таким образом, затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению на основании подпунктов 1-2 пункта 2 статьи 211 Кодекса.

(По материалам судебной практики Арбитражного суда Поволжского округа, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа и Арбитражного суда Уральского округа).

4. Не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

По результатам налоговой проверки, проведенной в отношении хозяйственного общества, налоговая инспекция установила, что организация оплачивала работникам проезд на городском транспорте общего пользования, такси без подтверждающих документов, предусмотрев в положении об оплате труда для ряда работников надбавку за передвижной характер труда. Налог при выплате надбавки не удерживался и в бюджет не перечислялся, что послужило основанием для привлечения общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Организация оспорила решение налоговой инспекции в арбитражном суде, который при рассмотрении дела пришел к следующим выводам.

На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, которые установлены действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления как компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

При этом глава 23 Кодекса не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести её к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).

Как следовало из материалов дела, спорная надбавка выплачивалась организацией в соответствии со статьей 168.1 ТК РФ, в силу которой работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы.

Доплаты за разъездной характер работы рассчитывались в организации по нормативам, установленным в положении об оплате труда в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что спорные выплаты по своему характеру являлись компенсационными и не подлежали налогообложению на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ, несмотря на то, что именовались организацией надбавками к окладу и ошибочно классифицировались в положении об оплате труда в качестве составной части системы оплаты труда.

Статья 211 Кодекса, на которую ссылался налоговый орган, в данном случае применению не подлежит, поскольку оплата проезда за работников осуществлялась в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а не в личных интересах налогоплательщиков.

Суды апелляционной и кассационной инстанций с такими выводами согласились, оставив решение суда первой инстанции без изменения.

(По материалам судебной практики Арбитражного суда Московского округа).

5. Полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога.

Хозяйственное общество оспорило в арбитражном суде решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента при оплате физкультурно-оздоровительных услуг за работников. Этим же решением налогового органа обществу предложено удержать налог при выплате дохода работникам.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения в апелляционном и кассационном порядке, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Как установлено судами, организацией были приобретены и переданы работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и обществом.

Признавая законным решение налогового органа, суды исходили из того, что оплата физкультурно-оздоровительных услуг произведена в интересах работников, а следовательно, облагается налогом как полученный физическими лицами в натуральной форме доход на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса (по материалам судебной практики Арбитражного суда Волго-Вятского округа).

Такой вывод судов следует признать правильным, поскольку примененный налоговым органом порядок определения не удержанного организацией налога исходя из стоимости абонементов, переданных работникам, соответствует статье 41 НК РФ, по смыслу которой доход подлежит учету в целях налогообложения, если размер экономической выгоды может быть определен применительно к каждому лицу, получившему соответствующее благо.

При разрешении данной категории споров необходимо также принимать во внимание, что в целях обеспечения выполнения требований главы 23 НК РФ об уплате налога, исчисляемого за граждан налоговыми агентами, положения пункта 1 статьи 230 Кодекса возлагают на налоговых агентов обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде.

Ненадлежащее выполнение этой обязанности в том случае, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление налога в бюджет.

Поэтому привлечение налогового агента в этой ситуации к предусмотренной статьей 123 НК РФ ответственности в виде штрафа следует признать допустимым и в том случае, когда налоговым агентом надлежащим образом не велся учет дохода, получаемого работниками, а размер штрафа налоговым органом определен исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг.

Обязанность по восстановлению учета доходов, полученных работниками, исчислению и перечислению налога в бюджет, а при необходимости, его взысканию с работников в соответствии с пунктом 2 статьи 231 НК РФ, в данном случае также сохраняется за налоговым агентом.

В свою очередь при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной статьей 123 Кодекса ответственности.

Например, арбитражный суд поддержал доводы налогового агента о невозможности определения дохода, полученного гражданами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п.). Поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность её персонификации отсутствовала, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечений налогового агента к ответственности (по материалам судебной практики Арбитражного суда Московского округа).