АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 19 марта 2025 года Дело № А71-7598/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 марта 2025 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Кравцовой Е.А., Сухановой Н.Н.,

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л., с использованием веб-конференции рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "КлинДезМед" (далее - ООО "КлинДезМед", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 14.06.2024 по делу № А71-7598/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2024 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Федотова У.В. (доверенность от 09.01.2025, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике н (далее - управление, налоговый орган) - Безумова Л.А. (доверенность от 01.06.2024, диплом).

ООО "КлинДезМед" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 14.11.2022 № 13-21/4130 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 13.06.2023 удовлетворено ходатайство инспекции о его замене правопреемником - управлением.

Решением суда от 14.06.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2024 по тому же делу решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит названные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Заявитель жалобы настаивает, что денежные средства в размере 448 800 руб., полученные Новиковой И.И. из кассы ООО "КлинДезМед" должны быть исключены из налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2021 год, поскольку являются арендной платой за аренду помещения в течение 2021 года, которые учтены индивидуальным предпринимателем Новиковой И.И. в качестве дохода и с этого дохода предпринимателем уплачен в бюджет соответствующий налог. Кроме того, общество указывает на то, что судами не дана надлежащая оценка доводам и доказательствам выдачи им из кассы денежных средств в размере 6 500 000 руб. по договору займа, в связи с чем данная сумма также должна быть исключена из налогооблагаемой базы по НДФЛ.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов заявителя кассационной жалобы в порядке, предусмотренном статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам проведенной налоговым органом камеральной налоговой проверки представленного обществом расчета сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), исчисленных и удержанных им как налоговым агентом за 12 месяцев 2021 года, вынесено оспариваемое решение о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 28 466, 18 руб., заявителю предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 1 169 242 руб. и пени в размере 154 807,64 руб.

Основанием для доначисления налога, пени и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы для исчисления НДФЛ в результате неотражения (не полного отражения) сведений о доходах физических лиц в Расчете по форме № 6-НДФЛ за 2021 год ООО "КлинДезМед", путем выплат "теневой" заработной платы руководителю общества Новиковой И.И.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением управления от 03.02.2023 № 06-07/01730 жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Несогласие заявителя с решением инспекции послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Суд первой инстанции оснований для удовлетворения требований не установил, посчитав, что оспариваемое решение инспекции является законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение суда без изменения, правомерно руководствовался следующим.

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

Согласно статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 данного Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1). Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с названной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (пункт 2). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 данного Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 названного Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6).

В силу пунктов 1 и 5 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011

№ 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В соответствии с пунктом 6 Указания Банка России от 11.03.2014

№ 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (далее - Указание № 3210-У) выдача наличных денег проводится по расходным кассовым ордерам. Выдача наличных денег для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам проводится по расходным кассовым ордерам 0310002, расчетно-платежным ведомостям 0301009, платежным ведомостям 0301011.

В пункте 6.3 Указания № 3210-У определено, что для выдачи наличных денег работнику под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, оформляется расходный кассовый ордер 0310002 согласно распорядительному документу юридического лица, индивидуального предпринимателя либо письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.

Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии - руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Судами установлено, что ООО "КлинДезМед" в проверяемом периоде являлось налоговым агентом в отношении налогоплательщиков - физических лиц, получивших доходы в организации.

Основным видом деятельности ООО "КлинДезМед" является - "Деятельность по чистке и уборке жилых зданий и нежилых помещений, прочая" (ОКВЭД 81.22), по которому общество применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом "доходы", учредителем и руководителем организации в проверяемом периоде являлась Новикова Ирина Ивановна.

В Расчете по форме 6-НДФЛ за 2021 год ООО "КлинДезМед" отражена сумма дохода, начисленная физическим лицам в размере 1 901 381, 49 руб., количество физических лиц, получивших доход - 86 человек, сумма исчисленного налога составила 244 372 руб.

В сведениях по форме 2-НДФЛ за 2021 год ООО "КлинДезМед" отражены выплаты сотруднику Новиковой И.И. в размере 310 099, 58 руб. При этом согласно выпискам по расчетным счетам за 2021 год, ООО "КлинДезМед" перечисляет денежные средства на карточный счет руководителя организации Новиковой И.И. с назначением платежа "зачисление авансовых по договору № 226-2014/3 от 05.08.2014" в сумме 11 375 000 руб.

Согласно документам, полученным от ПАО "Банк Уралсиб", денежные средства в размере 11 375 000 руб., выданные по реестрам перевода денежных средств с назначением платежа - "Зачисление авансовых платежей по договору № 226-2014/3 от 05.08.2014" с кодом вида выплат "01" - "зачисление заработной платы", поступали в 2021 году на карточный счет руководителя организации Новиковой И.И. в рамках трудовых отношений.

В соответствии с пунктом 1 договора № 226-2014/3 от 05.08.2014 "... договор, заключенный между Сторонами, предусматривающий оказание Банком услуг по перечислению заработной платы и/или иных выплат от Организации на Картсчета Сотрудников организации или иных физических лиц, и оказание услуг по выдаче денежных средств Сотрудникам организации с использованием Карт. Здесь и далее под "иными выплатами" подразумевается перечисление денежных средств (в т.ч. на командировочные расходы, подотчетных сумм и т.п.) от Организации Сотрудникам в рамках трудовых отношений между Сотрудниками и данной Организаций". Из пункта 1 указанного договора следует, что денежные средства, перечисляемые физическим лицам - сотрудникам ООО "КлинДезМед" в рамках данного договора, могут быть перечислены либо на заработную плату, либо на иные выплаты только в рамках трудовых отношений.

ПАО "Банк Уралсиб" в ответ на поручение инспекции от 23.03.2022

№ 3772 представлены реестры, на основании которых перечислялась заработная плата сотрудникам ООО "КлинДезМед". Во всех реестрах получателем является сотрудник с табельным номером 1- Новикова И.И. Код вида выплат, указанный во всех реестрах - 01 "зачисление заработной платы".

Таким образом, при анализе документов и сведений, имеющихся в налоговом органе и в материалах проверки, установлено, что денежные средства в размере 11 375 000 руб., перечисленные ООО "КлинДезМед" по договору зарплатного проекта, заключенного с ПАО "Банк Уралсиб", с назначением: "Зачисление авансовых по договору № 226-2014/3 от 05.08.2014" поступали на карточный счет руководителя организации - Новиковой И.И. в рамках трудовых отношений с кодом выплат "зачисление заработной платы", которые в дальнейшем снимались Новиковой И.И. с назначением платежа: "Выдача денежных средств по договору", "Списание средств по операциям с международными картами в ATM своей сети", а также на погашение личных кредитов, на погашение начисленных текущих процентов по кредитным договорам, приобретение продуктов питания и т.д., следовательно, полученные в рамках зарплатного проекта денежные средства использовались для личных целей, выдача денежных средств производилась в день перевода, либо на следующий рабочий день.

Согласно Справкам по форме 2-НДФЛ Новикова И.И. в 2021 году получила доход в размере 310 099, 58 руб., однако с лицевых счетов Новиковой И.И. в 2021 году списано в погашение кредитов и процентов, а также списание средств по операциям с международными картами в ATM в общем размере 1 774 787,95 руб., данная сумма превышает размер годового дохода в несколько раз.

Выплат и перечислений со счетов Новиковой И.И. на счета иных физических лиц, в том числе сотрудников ООО "КлинДезМед", не установлено.

Инспекцией проведено сопоставление выплаченных сумм доходов сотрудникам ООО "КлинДезМед" по представленным документам и данными расчетного счета, в результате анализа установлены расхождения на сумму 8 754 016, 13 руб. (11 375 000 руб. (перечислено денежных средств по реестрам на заработную плату) - 1 901 381,49 (выплаты физическим лицам по Расчету по форме 6-НДФЛ за 2021 год) - 719 602,38 руб. (авансовые отчеты за 2021 год).

Согласно представленной карточке счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" за 2021 год Новиковой И.И. перечислены денежные средства с назначением платежа "выдача подотчетных сумм" в сумме 11 375 000 руб.

В адрес ООО "КлинДезМед" инспекцией направлены требования о представлении документов от 23.03.2022 № 4705, от 12.05.2022 № 7200, от 20.07.2022 № 10319: приказы, заявления на выдачу денежных средств подотчет, договоры материальной ответственности работников, авансовые отчеты за 2021 год с приложением подтверждающих документов, журнал операций расчетов с подотчетными лицами, оборотно-сальдовые ведомости, карточки, журналы-ордера по счетам 71, 73 за период с 01.01.2021 по 31.12.2021.

Инспекцией установлено, что представленные налогоплательщиком документы бухгалтерского и кассового учета содержат недостоверную и противоречивую информацию, в ходе проведения камеральной налоговой проверки Расчета по форме - 6 НДФЛ за 2021 год и дополнительных мероприятий налогового контроля обществом представлялись одни и те же документы и регистры бухгалтерского учета с измененными сведениями.

Так, после получения акта проверки и с учетом замечаний инспекции, налогоплательщик внес поправки и изменения в бухгалтерские документы, создавая видимость возврата денежных средств в кассу предприятия. При этом, лицом - получателем денежных средств подотчет и лицом, ответственным за полноту и достоверность бухгалтерской отчетности является Новикова И.И. (приказ от 12.09.2017 № 24 "О возложении функций по ведению бухгалтерского учета", согласно которому с 12.09.2017 на Новикову И.И. возложены функции по ведению бухгалтерского учета в обществе, приказ подписан директором Новиковой И.И.).

Налоговый орган по результатам проверки пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения, не соответствуют требованиям налогового и бухгалтерского законодательства, совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств свидетельствует о создании обществом формального документооборота в целях сокрытия дохода физических лиц и неуплаты НДФЛ, в налоговой отчетности отражены недостоверные сведения, что свидетельствует об умышленных действиях общества.

Таким образом, в ходе проведения камеральной налоговой проверки, инспекцией установлено занижение налоговой базы для исчисления НДФЛ в результате неотражения (не полного отражения) сведений о доходах физических лиц в Расчете по форме № 6-НДФЛ за 2021 год ООО "КлинДезМед" путем выплат "теневой" заработной платы руководителю общества Новиковой И.И. в размере 8 754 016, 13 руб., в нарушение пункта 1 статьи 54.1, подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 НК РФ общество, как налоговый агент, не исполнило обязанность по своевременному и полному перечислению НДФЛ за 2021 год в размере 1 169 242 руб.

Суды, оценив представленные доказательства, признали указанные выводы налогового органа соответствующими нормам НК РФ и подтверждающимися материалами дела.

Судами верно отмечено, что перечисленные работнику общества денежные средства при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств для нужд общества, составляют доход подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ (определение ВС РФ от 17.03.2023 № 303-ЭС22-29414). Налоговым органом доказано, что указанные действия совершены налогоплательщиком с целью неудержания и неперечисления НДФЛ с дохода, выплаченного директору общества.

Учитывая, что оспариваемым решением размер налоговых санкций снижен налоговым органом в 8 раз, суды оснований для дальнейшего снижения размера налоговых санкций не усмотрели.

Судами принято во внимание, что решением управления от 26.07.2023

№ 13-25/22487 доначисленные оспариваемым решением пени скорректированы за период действия моратория, введенного Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 № 497.

Правильно применив указанные выше нормы права, суды первой и апелляционной инстанции обоснованно посчитали, что в рассматриваемом деле отсутствуют основания для признания недействительным решения налогового органа, в связи с чем правомерно отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Доводы заявителя кассационной жалобы не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права, направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых доказательств.

Вместе с тем, исследование и оценка доказательств, установление подобных обстоятельств является прерогативой судов первой и апелляционной инстанций, которые в силу присущих им дискреционных полномочий, необходимых для осуществления правосудия и вытекающих из принципа самостоятельности судебной власти, разрешают дело на основе установления и исследования всех его обстоятельств

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (части 1, 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).