ПЕРВЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 10 апреля 2024 года Дело N А38-534/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 27.03.2024.

Постановление в полном объеме изготовлено 10.04.2024.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Москвичевой Т.В.,

судей Гущиной А.М., Кастальской М.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Руденковой Ю.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Маркагрупп" и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 23.10.2023 по делу N А38-534/2023, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Маркагрупп" (ИНН 1657200008, ОГРН 1151690072181) о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 19.07.2022 N 5274.

В судебном заседании приняли участие представители:

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл - Шерстянникова Е.А. по доверенности от 26.12.2023 N 28-03/27710 сроком по 31.12.2024 (представлен диплом о высшем юридическом образовании); Ганеева Е.В. по доверенности от 26.12.2023 N 28-03/27692 сроком по 31.12.2024 (специалист);

общества с ограниченной ответственностью "Маркагрупп" - Бурмистрова Д.Д. по доверенности от 13.07.2022 сроком действия 5 лет (представлен диплом о высшем юридическом образовании);

общества с ограниченной ответственностью "Стройтех" - Попов П.А. на основании доверенности от 09.01.2024 сроком по 31.12.2024 (представлен диплом о высшем юридическом образовании).

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Марий Эл от 10.07.2020 N 1 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Маркагрупп" (далее по тексту - Общество) проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов.

С 31.05.2021 Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (далее по тексту - Управление) является правопреемником Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Марий Эл.

По результатам проверки составлен акт от 24.02.2021 N 1 и дополнение к акту от 20.06.2022 N 64 и Управлением принято решение от 19.07.2022 N 5274 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 10 276 327 рублей за неуплату налога на добавленную стоимость, в сумме 10 877 745 рублей за неуплату налога на прибыль организаций, на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 5900 рублей. Данным решением Обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 94 500 500 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 61 746 596 рублей, соответствующие пени в общей сумме 66 913 702 рубля.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Приволжскому федеральному округу от 25.11.2022 N 07-08/2864@ жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Решением Управления от 31.07.2023 в решение от 19.07.2022 N 5274 внесены изменения в виде исключения пеней, начисленных с 01.04.2022 по 19.07.2022, в результате чего сумма пеней, подлежащих уплате, составила 59 426 275 рублей.

Не согласившись с решением Управления, Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о признании его недействи­тельным.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено: общество с ограниченной ответственностью "Стройтех".

Решением от 23.10.2023 Арбитражный суд Республики Марий Эл признал недействительным решение от 19.07.2022 N 5274 в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 69 558 227 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 61 746 596 рублей и соответствующие им пени и штрафные санкции. В остальной части отказал.

В апелляционной жалобе Управление, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права, считает, что исключение из налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость 34 312 420 рублей и из состава расходов 26 963 319 рублей по подрядным работам, выполненным обществом с ограниченной ответственностью "Стройтех", является правомерным и обоснованным, поскольку последним контрагенты по выполнению подрядных работ не раскрыты, документы по взаимоотношениям не представлены, Управление не располагало необходимыми документами для предоставления вычетов по налогу на добавленную стоимость. Указывает, что по цепочке контрагентов отсутствуют денежные расчеты в полном объеме, оформлены дополнительные соглашения по отсрочке платежей, что свидетельствует о том, что оформлены лишь документы, необходимые для получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. Также указывает, что судом не оценен довод о принятии решений о ликвидации обществ с ограниченной ответственностью "Стройтех" и "Маркагрупп". Также считает правомерным исключение из состава расходов 102 414 995 рублей по договору поставки, поскольку реальная поставка отсутствовала. Полагает, что в ходе налоговой проверки доказан факт возведения и реконструкции объектов в интересах Марченко Э.В.

Общество в апелляционной жалобе, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, указывает, что поскольку судом установлена реальность исполнения договоров, как подряда, так и поставки, и отсутствие в решении доказательств не проявления Обществом должной степени осмотрительности, полагает, что Управление не доказало получение Обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Стройтех".

Общество с ограниченной ответственностью "Стройтех" в отзыве на апелляционную жалобу просит в удовлетворении апелляционной жалобы Управления отказать, жалобу Общества удовлетворить.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционных жалобах, отзывах на апелляционные жалобы, Первый арбитражный апелляционный суд пришёл к следующим выводам.

1. Из решения Управления усматривается, что основанием к доначислению налога на добавленную стоимость в сумме 34 312 488 рублей и налога на прибыль организаций в сумме 35 870 933 рубля за 2017 - 2019 годы послужил вывод налогового органа о занижении Обществом выручки на 179 354 666 рублей стоимости подрядных работ, выполненных в интересах Марченко Э.В..

Как следует из материалов дела, 02.08.2016 между Марченко Э.В. (Сторона-1) и Обществом в лице директора Устиной Г.Р. (Сторона-2) заключено соглашение о сотрудничестве (далее - Соглашение).

Согласно пункту 1.1 Соглашения стороны договорились о взаимном сотрудничестве с целью реализации совместного проекта по созданию логистического комплекса по адресу Республика Татарстан, г. Казань, ул. Меховщиков, д.80 - "Реконструкция комплекса производственно-складских зданий со строительством 3-х и 1-о этажных пристраиваемых складов и надстройкой 4 -го этажа под офисы".

В соответствии с Соглашением Сторона-1 обязалась предоставить Стороне-2 в аренду земельный участок, на согласованных сторонами условиях, на основании договора аренды; как собственник земельного участка выполнять функции Застройщика (оформление разрешения на строительство на все этапы реализации проекта, ввод в эксплуатацию т.д.). Сторона-2 обязалась силами привлеченных подрядчиков и за свой счет построить логистический комплекс по адресу РТ, г. Казань, ул. Меховщиков, д. 80 в срок определенный разрешениями на строительство. При этом согласно пунктам 1.1.2.4., 1.1.2.6. Соглашения после надлежащего и полного выполнения работ по реализации строительства Общество обязалось зарегистрировать право собственности на себя и предоставить в аренду Марченко Э.В. площади в логистическом комплексе.

В целях исполнения Соглашения от 02.08.2016 Обществом по договору строительного подряда от 09.09.2016 был привлечен подрядчик -общество с ограниченной ответственностью "Стройтех" ИНН 1659173656 (далее по тексту - ООО "Стройтех").

На основании данных договоров Обществом в 2017-2019 годах помимо основной предпринимательской деятельности (производство мебели для ванных комнат, сантехники) осуществлялась реконструкция и строительство логистического комплекса, принадлежащего Марченко Э.В.

Впоследствии Обществом, ООО "Стройтех" и Марченко Э.В. было заключено соглашение от 25.06.2019, по условиям которого ООО "Стройтех" будет передавать результат по 2 этапу непосредственно Марченко Э.В. для выполнения действий по вводу Объекта в эксплуатацию. Марченко Э.В. и ООО "Стройтех" подписан акт приемки законченного строительством объекта от 02.07.2019 N 1, 16.04.2020 был заключен предварительный договор смены лиц в обязательстве между Обществом, ООО "Стройтех" и Марченко Э.В., по которому стороны обязались в будущем заключить Договор смены лиц в обязательстве, по которому Общество передает, а Марченко Э.В. принимает все права и обязанности Общества по ранее заключенному между Обществом и ООО "Стройтех" договору строительного подряда от 09.09.2016.

Между Марченко Э.В. и ООО "Стройтех" подписан акт от 30.09.2020, которым с учетом Разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 18.09.2020 признано выполнение последним обязательств в части 2 этапа строительства.

По договору смены лиц в обязательстве от 05.10.2020 в отношении 2 этапа строительства (склад готовой продукции с подвалом по адресу РТ, 420108, г. Казань, ул.Меховщиков, д. 80) право собственности зарегистрировано 11.11.2020 за Марченко Э.В. В соответствии с пунктом 2 указанных договоров Марченко Э.В. оплатила Обществу 1 207 152 рубля 22 копейки - разницу между стоимостью переуступаемых прав и задолженностью Общества перед Марченко Э.В. по другим обязательствам.

По договору смены лиц в обязательстве от 30.05.2022 в части 1 и 3 этапа строительства (по адресу РТ, 420108, г. Казань, ул.Меховщиков, д. 80) Марченко Э.В. оплачивает стоимость выполненных и передаваемых работ (30 194 165 рублей 85 копеек и 22 885 221 рубль 16 копеек, в том числе налог на добавленную стоимость).

В соответствии с пунктом 3 Договора право собственности на объект недвижимости по 1 и 3 этапу строительства, возведенному по договору строительного подряда от 09.09.2016, регистрируется за Марченко Э.В.

Оценив указанные обстоятельства и документы, Управление пришло к выводу, что Соглашение о сотрудничестве является притворной сделкой с целью прикрыть другую сделку, а именно договор строительного подряда. Налоговый орган посчитал, что выгодоприобретателем по указанным хозяйственным операциям фактически является Марченко Э.В. По мнению налогового органа, указанное Соглашение направлено на минимизацию налоговых обязательств индивидуального предпринимателя Марченко Э.В., поскольку она применяла упрошенную систему налогообложения с объектом "доходы" (в 2016-2018, 2020 годах) и не могла принять к вычету налог на добавленную стоимость и учесть расходы. Производство строительных работ подразумевает большие капитальные вложения и с целью минимизации затрат по строительству, необходимо было создать на каком-то этапе источник возмещения налогового вычета из бюджета.

Обосновывая доводы о формальности отношений между Обществом, ООО "Стройтех", Марченко Э.В. с целью получения налоговой выгоды налоговый орган сослался на взаимозависимость указанных лиц и согласованность их действий.

Так, по данным налогового органа, учредителем и руководителем ООО "Стройтех" ИНН 1659173656 является Сайфутдинов Алчин Васимович - родной брат Марченко Э.В. Сайфутдинов А.В. выдавал доверенность N 16АА3527118 на представление интересов ООО "Стройтех" - руководителю Общества - Устиной Г.Р. Справками 2-НДФЛ за 2017-2019 годы подтверждено получение дохода несколькими физическими лицами и в Обществе и в ООО "Стройтех". Установлено совпадение 1Р-адресов Марченко Э.В., Общества, ООО "Стройтех". Кроме того, по мнению налогового органа, под брендом (торговой маркой) "1 Марка", выступает группа компаний подконтрольных Марченко Э.В., с аналогичными видами деятельности (производство мебели для ванных комнат, сантехники), находящихся (арендующих помещения у Марченко Э.В.) по одному адресу, которые являются также контрагентами друг у друга, как по доходной, так и по расходной части; не имеют материальных ресурсов; расчетные счета открыты в одних и тех же банках; используют одни 1Р-адреса; имеют общего оператора электронного документооборота; используют общие ресурсы (общие сотрудники, основные средства, нематериальные активы); указанный в справках 2-НДФЛ за 2017-2019 годы номер телефона налоговых агентов - участников группы совпадает, при этом договор оказания услуг местной телефонной связи по указанному номеру заключен с Марченко Э.В.; используют один сайт; единый администратор доменов второго уровня, домены 1marka.ru, 1markapool.ru зарегистрированы на Марченко Э.В.; основателями торговой марки "1Марка" с 2000 года являются супруги Марченко.

Между тем, согласно статье 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В пункте 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, независимо от того, в качестве какого лица в отношениях с Марченко Э.В. выступало Общество (заказчик, подрядчик, генеральный подрядчик), моментом определения налоговой базы может служить только момент перехода прав на спорные объекты. Тем самым переквалификация Соглашения в договор подряда в целях администрирования налога на прибыль и налога на добавленную стоимость не несет правовых последствий и не влечет для Общества пересмотр налоговых обязательств, поскольку в качестве дохода могут быть заявлены только объемы выполненных и принятых заказчиком СМР.

Из документов, представленных в материалы дела, следует, что факт передачи реконструированных объектов Марченко Э.В. имел место в 2020 и 2022 годах.

Налоговым органом подтверждено, что Общество в декларациях за 3 квартал 2020 года и 2 квартал 2022 года по налогу на добавленную стоимость отражена реализация результатов строительства и реконструкции объектов в адрес Марченко Э.В., представлены счета-фактуры с указанием наименования товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права:

- от 30.09.2020 N 39 "Реконструкция комплекса производственно-складских зданий со строительством 3-х и 1-го этажных пристраиваемых складов по адресу: 420108, г. Казань, ул. Меховщиков, д. 80, 2 этап строительства" (основания: Основной договор смены лиц обязательства от 05.10.20 г. Справка о стоимости выполненных работ N 39 от 30.09.2020, акт о приемке выполненных работ N 39 от 30.09.2020);

- от 24.05.2022 года N 1 "Общетоварные склады непродовольственных товаров, расположенные по адресу: РТ, Зеленодольский р-н, пгт. Нижние Вязовые (основания: Основной договор смены лиц обязательства 30.05.2022,. Справка о стоимости выполненных работ N 1 от 24.05.2022, акт о приемке выполненных работ N 1 от 24.02.2022);

- от 30.05.2022 года N 2 "Реконструкция комплекса производственно-складских зданий со строительством 3-х и 1-го этажных пристраиваемых складов по адресу: 420108, г. Казань, ул. Меховщиков, д. 80, 1 этап строительства" (основания: Основной договор смены лиц обязательства 30.05.2022, Справка о стоимости выполненных работ N 2 от 30.05.2022г, акт о приемке выполненных работ N 2 от 30.05.2022);

- от 30.05.2022 года N 3 "Реконструкция комплекса производственно-складских зданий со строительством трехэтажных и одноэтажных складов и надстройкой 4 этажа под офисы. 3 этап, по адресу: 420108, г. Казань, ул. Меховщиков, д. 80" (основания: Основной договор смены лиц обязательства 30.05.2022, Справка о стоимости выполненных работ N 3 от 30.05.2022, акт о приемке выполненных работ N 3 от 30.05.2022).

При этом стоимость ремонтных работ по адресу РТ, г. Казань ул. М.Гафури, д. 71 не может быть включена в реализацию по указанному налоговым органом основанию. Данные работы на общую сумму 7 950 923 рубля 78 копеек, хоть и производились по договору подряда с ООО "Стройтех", но связаны с арендой помещений, принадлежащих ФКП "Казанский завод точного машиностроения", т.е. в рамках иных хозяйственных отношений, а не в интересах Марченко Э.В. Вывод налогового органа основан только на аналогичности адреса арендуемого объекта, что подтверждено в ходе судебного разбирательства.

Ссылка налогового органа на то, что указанные обстоятельства имели место за пределами проверяемого периода, не является основанием для признания ненормативного акта правомерным, поскольку материалами дела доказано и налоговым органом не отрицается, что в проверяемом периоде реализации работ не было, и, соответственно, оснований для включения их стоимости в налоговые базы по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость не имелось.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у Управления оснований для доначисление налога на прибыль организаций в сумме 35 870 993 рубля и налога на добавленную стоимость в сумме 34 312 418 рублей, в связи с чем апелляционная жалоба Управления по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

При этом в настоящем случае не имеет правового значения принятие в 2020 году Обществом и ООО "Стройтех" решений о ликвидации.

2. Из решения Управления усматривается, что основанием к доначислению налога на добавленную стоимость за период с 1 квартала 2017 года по 4 квартал 2019 года в сумме 34 312 420 рублей послужил вывод налогового органа о необоснованном заявлении Обществом налоговых вычетов на основании счетов-фактур, предъявленных ООО "Стройтех" по результатам подрядных работ.

Как следует из материалов дела, в обоснование заявленных в указанной сумме налоговых вычетов, Общество представило договоры строительного подряда от 09.09.2016, N 02/19 от 07.02.2019, N 07/19 от 01.07.2019, N 08/19 от 01.07.2019, заключенные с ООО "Стройтех", акты выполненных работ, соответствующие счета-фактуры.

В отношении ООО "Стройтех" налоговым органом установлено, что данная организация зарегистрирована 22.07.2016 Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан, у организации не имеется в собственности земли, имущества, транспортных средств, основной вид деятельности - строительство жилых и нежилых зданий, справки по форме 2-НДФЛ представлены за 2017 год на 5 человек, за 2018 год - 53 человека, 2019 год - 43 человека, руководителем и учредителем организации является Сайфутдинов Алчин Васимович (родной брат Марченко Э.В.).

В проверяемом периоде ООО "Стройтех" выполнило для Общества строительно-монтажные работы на общую сумму 246 023 046 рублей 74 копейки (в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 39 707 084 рубля). При этом Общество в проверяемом периоде перечислило в адрес ООО "Стройтех" 46 240 010 рублей.

ООО "Стройтех" в период с 28.08.2020 находилось в стадии ликвидации.