АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 29 марта 2024 года Дело N А35-6550/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 27 марта 2024 года

Постановление изготовлено в полном объеме 29 марта 2024 года

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Ю.В., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участии в судебном заседании:

от УФНС по Курской области - представителя Мулевиной А.О. по доверенности от 28.12.23 N 35-10/056970;

от АНО ДПО "Учебный центр "Южный" - представителя Брусенцовой Ю.А. по доверенности от 28.09.2023;

в отсутствие третьих лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курской области кассационные жалобы УФНС России по Курской области и автономной некоммерческой организации дополнительного профессионального образования "Учебный центр "Южный" на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2023 по делу N А35-6550/2022,

УСТАНОВИЛ:

автономная некоммерческая организация дополнительного профессионального образования "Учебный центр "Южный" (далее - организация) обратилась в Арбитражный суд Курской области к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительными решений инспекции N 19-04/2362 от 20.04.22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и N 1057 от 20.04.22 об отказе в привлечении к налоговой ответственности (с учетом произведенного в порядке ст. 49 АПК РФ и принятого судом уточнения).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: Долотова Евгения Евгеньевича, Епишева Дмитрия Викторовича, Ефремова Виктора Ивановича, Калугина Антона Игоревича, Калугина Сергея Владимировича, Клочкова Дениса Владимировича, Корчагина Павла Константиновича, Татарниковой Марины Александровны, Попова Михаила Михайловича, Халина Дмитрия Павловича, Яковлева Сергея Васильевича.

Определением от 07.12.22 суд произвел процессуальную замену инспекции на Управление Федеральной налоговой службы по Курской области (далее - управление).

Решением суда первой инстанции от 09.06.23 в удовлетворении требований общества отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.23 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований организации о признании недействительными: решения инспекции от 20.04.2022 N 19-04/2362 в части доначисления НДФЛ в размере 37 321, 60 руб., привлечения организации к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 7 464,32 руб.; решения инспекции от 20.04.22 N 1057 в части начисления пени за несвоевременную уплату страховых взносов за период с 01.04.22 по 20.04.22 в сумме 2 426,57 руб. Решения инспекции в указанных частях признаны недействительными. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда, организация и управление обратились в Арбитражный суд Центрального округа с кассационными жалобами.

Управление в кассационной жалобе просит постановление апелляционного суда отменить в части удовлетворения требований организации в связи с нарушением и неправильным применением судом в указанной части норм материального права, несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и оставить в силе решение суда первой инстанции в обжалуемой части.

Организация в кассационной жалобе просит постановление апелляционного суда отменить в части отказа в удовлетворения требований организации в связи с нарушением и неправильным применением судом в указанной части норм материального права, несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований организации в полном размере.

В отзыве на кассационную жалобу организация возражает против ее удовлетворения ввиду законности постановления апелляционного суда в обжалуемой управлением части.

Кассационные жалобы рассматриваются Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Представитель управления в судебном заседании настаивал на отмене обжалуемого постановления апелляционного суда в части удовлетворения требований общества, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы, возражал против удовлетворения кассационной жалобы организации.

Представитель организации настаивал на отмене обжалуемого постановления апелляционного суда в части отказа в удовлетворения требований организации, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы, возражал против удовлетворения кассационной жалобы управления, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность постановления апелляционного суда, суд кассационной инстанции не нашел оснований для его отмены, исходя из следующего.

Судом установлено, что инспекцией проведены камеральные налоговые проверки расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных организацией (форма N 6-НДФЛ), за 6 месяцев 2021 года и расчета по страховым взносам за 6 месяцев 2021 года, по результатам которых составлен акты от 29.10.21 N 19-07/13685 и от 29.10.2021 N 13300.

В рамках проверки инспекцией установлено нарушение организацией положений ст. 226 НК РФ, выразившемся в не удержании и не перечислении в бюджет НДФЛ в сумме 141 841 руб. (1 091 080 руб. * 13%) с выплаченного дохода в размере 1 091 080 руб. физическим лицам, имеющих статус плательщиком налога на профессиональный доход.

С учетом частичного удовлетворения возражений общества, инспекцией принято решение от 20.04.22 N 19-04/2362, которым организации доначислен НДФЛ в размере 127 886 руб., начислены пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 407, 31 руб., организация привлечена к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 25 577, 20 руб. за не удержание и не перечисление НДФЛ.

Также организации вменено нарушение требований п. п. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, выразившихся в не исчислении страховых взносов в сумме 218 216 руб.

С учетом частичного удовлетворения возражений общества инспекцией принято решение от 20.04.22 N 1057 о доначислении организации страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых в Пенсионный фонд РФ, в размере 196 748 руб., в том числе за апрель 2021 в сумме 81 360 руб., за май 2021 - 58 976 руб., за июнь 56 412 руб., а также начислены пени в размере 31 169, 95 руб.

Основанием для принятия решений от 20.04.22 N 1057 и от 20.04.22 N 19-04/2362 послужили выводы инспекции о фактически сложившихся трудовых отношениях между организацией и 10 физическими лицами, являющихся плательщиками налога на профессиональный доход (Долотова Е.Е., Епишева Д.В., Калугина А.И., Калугина С.В., Клочкова Д.В., Корчагина П.К., Татарникову М.А., Попова М.М., Халина Д.П., Яковлева С.В.) по гражданско-правовым договорам.

Решениями управления от 23.06.22 N 259, от 23.06.22 N 260 оспариваемые решения инспекции оставлены без изменения.

Полагая, что решения инспекции является незаконными, нарушают ее права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, организация обратилась в арбитражный суд с рассмотренным заявлением.

Суд первой инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. ст. 64, 67, 68, 71 АПК РФ, руководствуясь положениями ст.ст. 8, 90, 101, 122, 419, 422, 431, 427 НК РФ, ст.ст. 16, 56, 57 - 62 ТК РФ, ст. 702 ГК РФ, Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", Федеральным законом от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход", пришел к выводу о наличии оснований для квалификации фактических правоотношений между организацией и исполнителями работ (услуг) в качестве трудовых, влекущих доначисление организации соответствующих страховых взносов, НДФЛ, начисление пени, в силу ст. 75 НК РФ, в связи с несвоевременной уплатой обществом оспариваемых сумм страховых взносов и НДФЛ и привлечение организации к ответственности в виде штрафа за не удержание и не перечисление НДФЛ.

Суд пришел к выводу, что деятельность организации, связанная с заключением договоров об оказании услуг с физическими лицами, имеющими статус "самозанятых", а по существу - выполняющими трудовые обязанности, направленна на получение организацией необоснованной выгоды путем уклонения от исполнения обязанностей налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ с выплаченных указанным лицам доходов, а также путем уклонения от уплаты страховых взносов.

Отменяя решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований организации о признании недействительными решения инспекции от 20.04.2022 N 19-04/2362 в части доначисления НДФЛ в размере 37 321, 60 руб., привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 7 464,32 руб., - суд апелляционной инстанции исходил из того, что доначисление организации НДФЛ применительно к выплаченному физическим лицам доходу произведено без учета уплаченного самозанятыми НПД, в связи с чем сумма доначисленного налога подлежит уменьшению на сумму уплаченного самозанятыми НПД, так как указанные налоги рассчитаны от одного и того же дохода, но с применением различных ставок, при этом указанные суммы НПД поступили в бюджет, что также влечет уменьшение начисленных пени и размера штрафа.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что налоговым органом при начислении пени по НДФЛ в размере 407, 31 руб. и по страховым взносам в размере 31 169,95 руб. по состоянию на 20.04.22, не учтено действие установленного постановлением Правительства РФ от 28.03.22 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" (далее - постановление Правительства РФ N 497) моратория (с 01.04.22 до 01.10.22).

С учетом изложенного, суд апелляционный инстанции пришел к выводу о наличии оснований для признания недействительным решения инспекции от 20.04.22 N 1057 в части начисления пени за несвоевременную уплату страховых взносов за период с 01.04.22 по 20.04.22 в сумме 2 426, 57 руб., в связи с чем отменил решение суда первой инстанции в соответствующей части.

В отношении же пени по НДФЛ судом апелляционной инстанции установлены допущенные налоговым органом ошибки в части размера начисления пени по НДФЛ, который должен был составлять 13 708, 23 руб. Вместе с тем, суд апелляционной инстанции отметил, что указанные ошибки не привели к нарушению прав и законных интересов организации, поскольку в их результате пени начислены и предложены к уплате в значительно меньшем размере (407, 31 руб.), чем надлежало исходя из величины недоимки по НДФЛ.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены обжалуемого постановления апелляционного суда, исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ.

В силу п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

В силу ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

На основании п. 1 ст. 419 НК РФ, плательщиками страховых взносов признаются организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 421 НК РФ, база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.

Вместе с тем, в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - закон N 422-ФЗ) начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - НПД).

Согласно ч. 1 ст. 2 закона N 422-ФЗ, применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели.

Физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности (ч. 6 ст. 2).

Согласно ч. 7 ст. 22 закона N 422-ФЗ, профессиональный доход - это доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

Частью 8 указанной статьи предусмотрено, что физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.

При этом в силу п. 1 ч. 2 ст. 6 закона N 422-ФЗ для целей настоящего Федерального закона не признаются объектом налогообложения доходы, получаемые в рамках трудовых отношений.

Также не признаются объектом налогообложения НПД, в частности, доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (п. 8 ч. 2 ст. 6 закона N 422-ФЗ).

Таким образом, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.

Следовательно, физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы) для индивидуального предпринимателя, вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения между ними не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Согласно ст. 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (ст. 16 ТК РФ).

В силу ст. 56 ТК РФ, под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

Исходя из разъяснений постановления Пленума ВС РФ от 29.05.18 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей-физических лиц и у работодателей-субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - постановление Пленума ВС РФ N 15) содержатся разъяснения, являющиеся актуальными для всех субъектов трудовых отношений.

К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со ст. ст. 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату (абз. 3 п. 17 постановления Пленума ВС РФ от 29.05.18 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей-физических лиц и у работодателей-субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - постановление Пленума ВС РФ N 15).